河南大學會計研究所 汪 芳

“免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準則修訂探討

河南大學會計研究所 汪 芳

2007年，在全國審計工作會議上劉家義審計長首次提出國家審計“免疫系統(tǒng)”論。2008年3月，他又在我國審計學會五屆三次理事會上較為詳細地闡述審計要發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的觀點。他指出，猶如人體免疫系統(tǒng)能夠預防病害侵蝕、能夠揭示病害侵蝕所帶來的危害、能夠抵御病害的侵蝕一樣，審計機關應通過預防、揭示和抵御經(jīng)濟社會運行中的障礙、矛盾和風險來發(fā)揮保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能。免疫系統(tǒng)觀充分體現(xiàn)了我國審計協(xié)會倡導的審計新理念，它對推動我國審計實現(xiàn)全面轉型與發(fā)展具有重要意義。

一、“免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準則修訂應體現(xiàn)的本質

其一，內(nèi)部審計的本質在于受托責任，內(nèi)部審計是確保受托責任履行的控制機制。Frink和Klimo ski（2004）認為，“受托責任是將各種社會系統(tǒng)聯(lián)系起來的粘合劑”，現(xiàn)代組織已經(jīng)建立了各種促使受托人履行受托責任的正式機制，如正式的報告關系、業(yè)績評價、雇傭契約、行為監(jiān)控、報酬制度、規(guī)范程序、管理層領導能力訓練、員工手冊等。此外，還有眾多非正式機制，如群體規(guī)范、公司文化規(guī)范、對上級及同事的忠誠、強調(diào)對客戶的尊重等。顯然，內(nèi)部審計和外部審計都屬確保受托責任有效履行的機制之列，在維持社會系統(tǒng)的正常運行方面扮演重要角色。內(nèi)部審計自誕生時就與受托責任聯(lián)系在一起，并成為一種確保受托責任履行的控制機制。從奴隸制工坊到復雜的現(xiàn)代組織，內(nèi)部審計的性質一直隨著組織內(nèi)部受托責任的內(nèi)容、結構和表現(xiàn)形式的發(fā)展而變遷。其核心是在受托責任關系中，只要委托人無法親自了解資源或權力的使用情況，就必然需要受托人向委托人解釋、說明和報告其使用資源與權力活動過程和結果（Laughlin，1990），進而必然產(chǎn)生對內(nèi)部審計的需求。

其二，免疫系統(tǒng)理論是對內(nèi)部審計本質認識的重大創(chuàng)新。“免疫系統(tǒng)”理論從全新的視角審視和把握審計的功能與作用，是對審計本質與目標更完整、全面、深刻地表述。它回答了什么是審計、為什么審計、靠誰審計、如何審計以及審計的標準如何等有關審計的關鍵問題?！懊庖呦到y(tǒng)”理論是對“查賬理論”理論的進一步發(fā)展和完善。“查賬理論”理論強調(diào)的是被動、單一、靜態(tài)的審計，強調(diào)對問題的查處；“免疫系統(tǒng)”理論強調(diào)的是主動、全面、動態(tài)的審計?！懊庖呦到y(tǒng)”理論不僅要求對問題的查處，還強調(diào)向兩頭延伸，強調(diào)審計的預警功能與分析完善政策制度功能，強調(diào)將微觀審計與宏觀審計相結合、事前、事中、事后審計相結合，實行全過程、全方位的跟蹤審計。“免疫系統(tǒng)”發(fā)揮作用的方式有三種，即預防、提示和抵御，其有責任更早地感受風險、更準確地發(fā)現(xiàn)問題，并提出調(diào)動資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進其健全機能、改進機制、筑牢防線。對于內(nèi)部審計受托關系的審計本質而言，是具有同一目的性，是一個重大的創(chuàng)新。因此在修訂指導內(nèi)部審計實務的內(nèi)部審計準則時，應充分利用“免疫系統(tǒng)”新理論的觀點來指導內(nèi)部審計的修訂。

二、“免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準則修訂應注意的問題

其一，國內(nèi)外內(nèi)部審計準則理念發(fā)展比較分析。國際內(nèi)部審計準則理念的發(fā)展主要包括四個方面的變化：第一，從獨立性到客觀性。國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的舊定義體現(xiàn)在其頒布的《關于內(nèi)部審計責任的聲明》（1990修訂本）中：“內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價功能，它要提供有關檢查活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成員有效地履行其職責?！蓖ㄟ^新舊定義的比較，在新的定義中國際內(nèi)部審計師協(xié)會更強調(diào)了客觀性。第二，將審計視野擴展到組織外部。按常人理解，內(nèi)部審計是由組織內(nèi)部人員和機構進行，但這是一種誤解。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的新定義中，“內(nèi)部”一詞被拋棄。內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的審計業(yè)務，是一種范圍性概念，不同于“由內(nèi)部審計人員從事的審計業(yè)務”的主體性概念。第三，內(nèi)部審計的終極目標是增加組織價值。傳統(tǒng)內(nèi)部審計理論認為，內(nèi)部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證等職能，而國際內(nèi)部審計師協(xié)會在最新的《內(nèi)部審計定義》中認為：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務，其目標在于增加價值并改進組織的經(jīng)營?！边@完全不同于傳統(tǒng)理論上的“獨立評價功能”論。第四，將風險管理放到重要位置。在審計領域，“風險”一詞仿佛較多地與獨立審計相聯(lián)系。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計也著重于內(nèi)部控制制度和經(jīng)營機制，然而由于在市場經(jīng)濟條件下企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境的不確定性，企業(yè)的風險也普遍增大，例如內(nèi)部的有財務和經(jīng)營信息不足、政策計劃和標準貫徹失敗、資產(chǎn)流失、資源浪費和無效使用等，外部的有消費者偏好變化、國家宏觀政策調(diào)整、國際金融市場動蕩等。因此，企業(yè)迫切需要內(nèi)部審計通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法來評價和改進風險管理及控制、治理過程的效果，故而在新定義中加進了風險管理的內(nèi)容。

而我國內(nèi)部審計準則在制定過程中體現(xiàn)的理念主要包括：第一，與國際內(nèi)部審計準則相比，我國內(nèi)部審計準則明顯反映了依法審計的要求。第二，考慮我國的內(nèi)部審計環(huán)境及實務發(fā)展水平，某些內(nèi)容暫未采納“IIA”的最新成果。第三，準則制定借鑒西方現(xiàn)代內(nèi)部審計幾十年的發(fā)展經(jīng)驗，起步晚但起點高。我國的內(nèi)審準則一經(jīng)出臺直接吸收了國際先進理念，將傳統(tǒng)財務審計、現(xiàn)代風險導向型審計都納入了規(guī)范的范圍。第四，內(nèi)部審計準則的修訂應體現(xiàn)風險導向審計理念。我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布第三批內(nèi)部審計具體準則，將風險管理審計納入內(nèi)部審計準則體系中，標志著內(nèi)部審計已發(fā)展到了風險導向階段。新發(fā)布的風險導向審計準則與以往制度基礎審計和傳統(tǒng)風險導向審計相比有著重大區(qū)別，無論是審計理念、審計程序還是具體的對風險的認識、對內(nèi)部控制的評價等部有全面修訂。

其二，免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準則修訂的建議。具體表現(xiàn)在：

首先，在審計計劃階段要注意預防和發(fā)現(xiàn)風險。內(nèi)部審計是一項增加組織價值和改善組織經(jīng)營的獨立的、客觀的認證和咨詢活動。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評價和改進組織的風險評估、組織控制和公司治理的效率，從而把幫助實現(xiàn)其目標。而風險管理日益成為組織治理和管理的重要組成部分，新的內(nèi)部審計范式———風險導向內(nèi)部審計應運而生，對內(nèi)部審計實務產(chǎn)生持續(xù)性影響（McNamee和Selim，1998）。在這種新范式的指導下，在制定審計計劃的時，內(nèi)部審計人員應當堅持獨立客觀公正的態(tài)度，負責人一旦感知一些傾向性強的風險因素，應及時向相關部門匯報，從而起到預警的作用。

其次，在審計程序實施階段要注意揭露和消除風險。根據(jù)法律規(guī)定，審計的首要職能是監(jiān)督，監(jiān)督就必須查錯糾弊。所以在審計程序實施階段，必須查處一些違法舞弊的行為，并依法進行懲處；必須揭露一些管理方面的漏洞、控制缺陷、制度方面的障礙，及時提交相關部門，從而保護經(jīng)濟運行的安全。由于風險是復雜的，在整個審計過程中都是可能存在的，因此內(nèi)部審計人員在整個審計過程中都要保存警惕，樹立審計風險意識，及時地揭露和消除風險。對審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計機關應依法處理，這是審計機關的重要職責。根據(jù)風險評估結果作出的風險應對措施主要包括回避、接受、降低、分擔等內(nèi)容。這四個風險應對措施可以做到將風險消除或降低到可接受水平，通過揭露這些影響風險的情況，審計人員可以利用自己的專業(yè)判斷和相關規(guī)定進行處理，充分體現(xiàn)了免疫系統(tǒng)觀的揭露功能，對發(fā)現(xiàn)的風險進行處理是直接發(fā)揮審計作為“免疫系統(tǒng)”揭露功能的重要方式。

最后，在審計程序結束階段要注意總結經(jīng)驗，充分發(fā)揮抵御功能。內(nèi)部審計不僅要揭露問題，還要對產(chǎn)生這些問題從微觀到宏觀、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從表象到里層，進行深層次分析、揭示和反映，調(diào)動積極因素，防止消極因素入侵整個系統(tǒng)，促進體制完善、規(guī)范機制、強化管理、防范風險，提高審計工作的質量和效率，增強組織的“免疫力”，推動企業(yè)的發(fā)展。在審計結束時，這樣的分析和提醒對整個企業(yè)實現(xiàn)其企業(yè)增值的目標起到很重要的抵御效用。內(nèi)部審計人員應在審計實施結束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結論與建議，出具審計報告。免疫系統(tǒng)觀的抵御作用在于對問題的各個層面的分析，防止消極的因素入侵整個系統(tǒng)，增強組織的“免疫力”。而在審計程序結束出具審計報告時，并沒有體現(xiàn)要總和考慮分析各總的風險因素，而是籠統(tǒng)地強調(diào)風險水平。

總之，制定我國內(nèi)部審計準則能更好地貫徹落實相關法律法規(guī)，加強內(nèi)部審計工作，實現(xiàn)內(nèi)部審計的制度化、規(guī)范化和職業(yè)化。在新的免疫系統(tǒng)理論指導下，應結合現(xiàn)代風險導向內(nèi)部審計理論的相通處，更好地促使內(nèi)部審計機構和人員按照統(tǒng)一的內(nèi)部審計準則開展內(nèi)部審計工作，保障內(nèi)部審計機構和人員依法行使職權，保證內(nèi)部審計質量，提高內(nèi)部審計效率，防范審計風險，促進組織的自我完善與發(fā)展。同時明確內(nèi)部審計機構和人員的責任，發(fā)揮內(nèi)部審計在強化內(nèi)部控制、改善風險管理、完善組織治理結構、促進組織目標實現(xiàn)的作用。目前，我國的內(nèi)部審準則貫穿了風險導向的審計理念，也體現(xiàn)了免疫系統(tǒng)論所提倡的功能，但是在具體準則制定和技術方法上存在不足，還需進一步的完善。

［1］王光遠：《中國內(nèi)部審計準則綱要——上》，《財會通訊》2005年第7期。

（編輯 杜昌）