張楊

（商丘師范學(xué)院，河南 商丘 476000）

〔財(cái)會與金融〕

我國會計(jì)職業(yè)道德問題及建設(shè)探討

張楊

（商丘師范學(xué)院，河南 商丘 476000）

會計(jì)人員是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會重要信息的制造者，會計(jì)職業(yè)道德是會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)遵守的基本行為準(zhǔn)則，其重要性是毋庸置疑的。文章首先基于契約理論分析了會計(jì)職業(yè)道德的本質(zhì)，其次匯總了會計(jì)從業(yè)人員目前的職業(yè)道德現(xiàn)狀和存在的問題，并進(jìn)一步提出會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的著眼點(diǎn)。

會計(jì)；職業(yè)道德；建設(shè)

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要”，在今天處于轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國，這句話基本上等同于“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)職業(yè)道德越重要”。因?yàn)闀?jì)信息是市場經(jīng)濟(jì)信息中最核心的信息源之一，反映微觀主體——企業(yè)的經(jīng)營績效和成果，透析宏觀政策之效果。而制造這一關(guān)鍵信息的主體——我們的會計(jì)師的職業(yè)道德問題就不僅僅屬于單個(gè)企業(yè)的問題，而是關(guān)乎到市場經(jīng)濟(jì)能否健康運(yùn)行的問題。

一、會計(jì)職業(yè)道德本質(zhì)：一份隱形的公共契約

眾所周知，道德是調(diào)整人們相互關(guān)系的行為原則和規(guī)范的總和。而職業(yè)道德是從事一定職業(yè)的人在其工作中必須遵循的原則和規(guī)范。進(jìn)入21世紀(jì)以來，世界范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)合謀接連上演，使得會計(jì)師職業(yè)道德問題成為持續(xù)不斷的爭論焦點(diǎn)，會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范也經(jīng)歷了許多修正。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）在2004年提出的職業(yè)會計(jì)師道德準(zhǔn)則中確定了五項(xiàng)基本原則：誠信、客觀性、專業(yè)能力和謹(jǐn)慎性、保密性、職業(yè)行為。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）提出了六項(xiàng)基本原則：責(zé)任、公眾利益、誠信、客觀性和獨(dú)立性、應(yīng)有的謹(jǐn)慎、服務(wù)的范圍和性質(zhì)。2002年我國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布了《中國注冊會計(jì)師道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，其中將社會責(zé)任和公眾利益列為五項(xiàng)基本原則之首。

以上種種規(guī)定均透視出一個(gè)根本問題，那就是職業(yè)會計(jì)師（無論是企業(yè)內(nèi)部會計(jì)師還是注冊會計(jì)師）的行為已經(jīng)演變?yōu)橐环N受托責(zé)任的契約行為——為社會提供重要的受托責(zé)任服務(wù)，會計(jì)職業(yè)道德可以視為會計(jì)職業(yè)服務(wù)市場中的關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的隱形的公共契約。因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的組織形式大部分是公司制，股東、債權(quán)人、投資者組成了公眾利益集團(tuán)作為委托方參與企業(yè)投資、借貸、分紅等各項(xiàng)重大決策，而經(jīng)理人作為受委托方從事經(jīng)營管理，今天的社會就是建立在一個(gè)巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上的組織，經(jīng)濟(jì)學(xué)的代理理論說明，由于信息的不對稱，委托人和代理人之間需要借助于高質(zhì)量的會計(jì)信息，進(jìn)行良好的信息交流以檢驗(yàn)受托責(zé)任執(zhí)行的效率和效果，所以會計(jì)師的職業(yè)操守不僅僅是個(gè)人的道德問題，而是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的一份重要的隱形契約。

二、我國會計(jì)人員職業(yè)道德現(xiàn)狀

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國很早就出臺了《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》等相關(guān)法律文件，中國注冊會計(jì)師協(xié)會也頒布《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等會計(jì)法規(guī)制度，這對治理和防范會計(jì)信息的失真、加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)起到了良好的促進(jìn)作用。但是，在肯定成績的同時(shí)應(yīng)該清晰地認(rèn)識到，目前仍然存在著不容忽視的會計(jì)職業(yè)道德問題。這些問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德觀念淡薄

在龐大的會計(jì)人員隊(duì)伍中，存在著少量人員缺乏職業(yè)素養(yǎng)和道德規(guī)范，更有甚者違背會計(jì)準(zhǔn)則，弄虛作假。比如：1999年財(cái)政部對全國110戶釀酒企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行抽查，有102戶企業(yè)的信息缺乏真實(shí)性；2000年財(cái)政部對159戶企業(yè)的會計(jì)信息進(jìn)行抽查，發(fā)現(xiàn)虛列資產(chǎn)43億，失真度0.95%，虛列所有者權(quán)益37億，失真度1.82%，虛增利潤34億，失真度33.4%；2002年財(cái)政部又對保險(xiǎn)、煙草等行業(yè)192戶企業(yè)以及相關(guān)的91家會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查，查出這些企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)115億，所有者權(quán)益不實(shí)24.2億元，利潤不實(shí)24.2億元。上述不實(shí)的財(cái)務(wù)信息均出自企業(yè)管理層和會計(jì)從業(yè)人員，反映出我國的會計(jì)師隊(duì)伍中還有部分人員職業(yè)道德素養(yǎng)偏低。

（二）財(cái)會隊(duì)伍業(yè)務(wù)水平不高

統(tǒng)計(jì)顯示，目前我國有2000多萬財(cái)務(wù)人員，但是高級職稱會計(jì)不到20%，其余大部分會計(jì)為初級職稱，在會計(jì)工作的實(shí)施過程中，存在有應(yīng)付差事的現(xiàn)象。一些會計(jì)不僅業(yè)務(wù)素質(zhì)低，還缺乏進(jìn)取精神，導(dǎo)致記賬不符合規(guī)范，賬簿混亂、賬賬不符等現(xiàn)象發(fā)生，這樣的行為大大降低了會計(jì)信息質(zhì)量。

（三）會計(jì)人員存有追求私利的行為

會計(jì)師在企事業(yè)單位中的地位特殊，如果利用職務(wù)便利假公濟(jì)私，甚至違反職業(yè)法規(guī)，那么造成的損失是巨大的。如：貴陽市財(cái)政局許杰在擔(dān)任會計(jì)的10年中，貪污公款7272萬元；交通部原財(cái)務(wù)司副處長雷勛平自1995年至1998年期間非法挪用交通部國家基本建設(shè)資金和科技經(jīng)費(fèi)共計(jì)8000萬元，受賄31.5萬元，給國家造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。

另外，一些注冊會計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，沒有嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)道德準(zhǔn)則，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，充當(dāng)了被審計(jì)單位會計(jì)信息失真的保護(hù)傘。更有的注冊會計(jì)師明知委托人的會計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻不予指明，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，給投資人造成了錯(cuò)誤的投資誘導(dǎo)。

三、會計(jì)職業(yè)道德缺失的主要原因

馬克思唯物辯證主義觀點(diǎn)認(rèn)為：內(nèi)因是事物發(fā)展的根本原因，外因通過內(nèi)因起作用。從這個(gè)角度看，會計(jì)職業(yè)道德缺失最根本的原因是會計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)缺乏，而外界的不良風(fēng)氣和制度設(shè)計(jì)缺陷也為各種舞弊行為提供了條件。

（一）會計(jì)人員的道德困境

所謂的會計(jì)人員道德問題，在具體問題上就是會計(jì)人員在面臨各方利益不一致的時(shí)候，如何看待這些沖突的利益問題，即道德困境。企業(yè)會計(jì)人員直接受托于企業(yè)管理層，同時(shí)間接受托于企業(yè)外部相關(guān)利益者，那么會計(jì)人員就會面臨以下幾類容易相互沖突的利益：企業(yè)管理層利益、債權(quán)人利益、社會公眾投資人利益、企業(yè)所有者利益以及會計(jì)人員的個(gè)人利益。這些利益從根本上來看是一致的，也就是要求企業(yè)的價(jià)值增加。但是這些利益在短期中時(shí)常是相互沖突的，比如期末粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上就是管理層虛報(bào)利潤以增加自身的契約報(bào)酬、降低債務(wù)合同違約風(fēng)險(xiǎn)的一種行為。這同時(shí)也損害了債權(quán)人和投資人的利益，在這一過程中，會計(jì)人員如果站在管理層一邊，就損害了其他利益相關(guān)者；如果站在公正立場，又有可能受到管理層排擠而損害自身利益。

一項(xiàng)天津財(cái)經(jīng)大學(xué)所作的會計(jì)人員職業(yè)道德問卷調(diào)查中，當(dāng)問及“如果會計(jì)人員在工作中因?yàn)橐婪ㄞk事和堅(jiān)持原則而同單位負(fù)責(zé)人產(chǎn)生意見分歧的時(shí)候，會計(jì)人員會怎么辦？”的問題時(shí)，16.87%的會計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)該堅(jiān)持原則；21.86%的會計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)該按照單位負(fù)責(zé)人的意見辦；61.27%的人員認(rèn)為按照負(fù)責(zé)人的意見做好“技術(shù)處理”。也就是說，83.13%的會計(jì)人員會放棄原則，提供虛假信息，這里的“技術(shù)處理”無非是在會計(jì)處理方法、科目設(shè)置和使用、要素的確認(rèn)計(jì)量上弄虛作假。所以說，會計(jì)人員面臨的道德困境是會計(jì)職業(yè)道德問題的核心。

（二）會計(jì)制度的約束力不強(qiáng)

會計(jì)制度是由政府部門、企業(yè)單位通過一定程序制定的具有一定強(qiáng)制性的會計(jì)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。雖然每個(gè)企業(yè)或者事業(yè)單位都會有自己的會計(jì)制度，但是作為一種約束，制度只有得到群體的高度認(rèn)可才能發(fā)揮作用。所以我們所說的會計(jì)制度不僅僅是寫在公司章程里的規(guī)章文字，更是一種通過設(shè)計(jì)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的制度安排，包括規(guī)章、財(cái)務(wù)程序、內(nèi)部控制、獎(jiǎng)懲措施等內(nèi)容。目前我國會計(jì)制度受經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身復(fù)雜性以及會計(jì)環(huán)境不確定性的影響，會計(jì)制度尚需一段很漫長的時(shí)間去完善提高。

（三）受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)，會計(jì)人員缺乏自律

按照馬斯洛的需求層次分析，人們的需求層次從低到高依次是生存、安全、情感、社會地位和自我價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。會計(jì)人員也是人，也會受到各種誘惑，在利益的驅(qū)動(dòng)下，一些自律能力差的會計(jì)人員會陷入道德界限模糊的境地，甚至主動(dòng)對會計(jì)信息造假以謀求私利，上文中提到的貴陽市財(cái)政局的許杰就是這樣的例子。市場經(jīng)濟(jì)雖然認(rèn)可人們追求個(gè)人利益，但是必須通過正當(dāng)合法的渠道，會計(jì)人員地位特殊，需要加強(qiáng)道德自律，時(shí)刻提醒自己，依法辦事、堅(jiān)持原則，這也是獲得尊重和自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的唯一途徑。

四、關(guān)于我國會計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)的幾點(diǎn)思考

（一）進(jìn)一步完善我國的會計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則

任何一種職業(yè)道德都是經(jīng)過長期的職業(yè)發(fā)展而逐步形成的，會計(jì)職業(yè)道德也不例外。從最初19世紀(jì)的口頭形式的道德觀念到結(jié)構(gòu)化的職業(yè)道德準(zhǔn)則，再到今天的概念框架法的職業(yè)行為準(zhǔn)則，可以說會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范隨著會計(jì)職業(yè)的發(fā)展而進(jìn)步。例如美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）下屬的職業(yè)道德部制定的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》（code of professional conduct）是非常全面的會計(jì)職業(yè)道德框架，它將職業(yè)行為分為四個(gè)層次：1.原則；2.行為守則；3.行為守則解釋；4.職業(yè)道德裁決。原則是責(zé)任、公眾利益、正直、客觀與獨(dú)立、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。這些內(nèi)容不具有可操作性，代表著會計(jì)這個(gè)職業(yè)的理想標(biāo)準(zhǔn)。往后依次是具體的行為守則和解釋，具有很強(qiáng)的操作性。當(dāng)一個(gè)會計(jì)師在處理信息的時(shí)候違反了這些守則，就會受到道德委員會的裁決。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）也頒布了《職業(yè)會計(jì)師道德守則》（code of ethics for professional accounting）把職業(yè)道德層次分為概念框架和具體規(guī)則。相比較而言，我國的注冊會計(jì)師協(xié)會在2002年公布了一個(gè)《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，也分為基本原則和具體要求兩個(gè)層次，但是與美國的準(zhǔn)則相比，無論其內(nèi)容還是可操作性都有待進(jìn)一步的完善。

（二）結(jié)合中國傳統(tǒng)文化推行會計(jì)倫理教育

我國傳統(tǒng)文化中將“正心、修身、齊家、治國、平天下”作為人生自我追求之路徑。宋代以來，商賈有追求“士魂商才”的精神，現(xiàn)代企業(yè)家以被冠以“儒商”為榮，因此，激發(fā)和誘導(dǎo)他們的“仁”心“義”行，強(qiáng)化其會計(jì)倫理責(zé)任是切實(shí)可行的。筆者認(rèn)為，加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)需要從人的內(nèi)心教育入手，因此有必要在會計(jì)專業(yè)本科階段就推行會計(jì)倫理教育，使會計(jì)人員從學(xué)生時(shí)代就逐步建立會計(jì)主體的內(nèi)省機(jī)制，自覺培養(yǎng)其倫理素質(zhì)。同時(shí)，對于參加工作的會計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)多渠道和多層次的倫理教育網(wǎng)絡(luò)，提升他們的倫理素養(yǎng)，把正確的價(jià)值觀內(nèi)化為堅(jiān)固的道德底線，自覺堅(jiān)守職業(yè)道德準(zhǔn)則。

（三）健全會計(jì)職業(yè)道德管理機(jī)制以及監(jiān)督體系

如果倫理教育是正其心，那么健全的道德體系可以防患于未然。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，會計(jì)人員的道德問題說到底是整個(gè)社會大系統(tǒng)下的一個(gè)子系統(tǒng)問題，解決好這一問題，就要建立一整套合理的管理機(jī)制和監(jiān)督體系。會計(jì)監(jiān)督包括企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督（包括國家監(jiān)督和社會監(jiān)督）。內(nèi)部監(jiān)督其實(shí)就是通過合理的職務(wù)分工以及有效的內(nèi)部控制體制來實(shí)現(xiàn)。外部監(jiān)督其實(shí)可以分為國家監(jiān)督和社會監(jiān)督。這里我們主要強(qiáng)調(diào)社會監(jiān)督，因?yàn)楣娎娴木S護(hù)需要強(qiáng)化社會監(jiān)督的機(jī)制、體制。缺乏這一項(xiàng)內(nèi)容，我們的市場很難反映出真實(shí)信息，那么市場的有效性將大打折扣。當(dāng)然，建設(shè)這樣一個(gè)完備的管理系統(tǒng)和監(jiān)督體系，需要政府、會計(jì)師事務(wù)所、專家學(xué)者、機(jī)構(gòu)投資者、金融機(jī)構(gòu)等多方協(xié)力完成。

［1］陳漢文，徐夢秋．企業(yè)倫理與會計(jì)職業(yè)道德［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005：512-536．

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1673-0046（2011）10-0083-02