汪瑜

（湖北省武漢市第一醫(yī)院審計處，湖北 武漢430000）

1 引言

隨著人類社會的發(fā)展，地球上的各類資源都在以前所未有的速度急劇地消耗?？刂颇茉聪模Ｗo(hù)生態(tài)環(huán)境，是近年來全球社會各層人士的共識?！暗吞肌薄ⅰ碍h(huán)?！钡瓤沙掷m(xù)發(fā)展詞匯也隨之逐漸深入人心。工業(yè)企業(yè)作為推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要動力，也同時對能源損耗，生態(tài)環(huán)境的破壞負(fù)有不可推卸的責(zé)任。綠色成本作為企業(yè)的一項新興的成本項目，在環(huán)保意識越來越高漲的今天，其構(gòu)成、種類等內(nèi)容也越來越復(fù)雜，在會計核算和成本管理中的地位也越來越重要。因此，越來越多的企業(yè)不得不面臨“綠色化”觀念的企業(yè)改革，將綠色成本核算納入到企業(yè)的管理體系當(dāng)中，以促進(jìn)企業(yè)的自身可持續(xù)發(fā)展。

2 綠色成本核算的意義

GDP是目前世界各國都采用的核算體系，已成為衡量一個國家發(fā)展程度的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。但是從GDP的數(shù)據(jù)中只能看到經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出總量或經(jīng)濟(jì)總收入的情況，卻不能了解到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背后所帶來的環(huán)境污染和生態(tài)破壞。社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程，必然是自然資源、生態(tài)資源大量消耗的過程，也是環(huán)境污染和生態(tài)破壞的過程。環(huán)境和生態(tài)是一個國家綜合經(jīng)濟(jì)的一部分，如果沒有將環(huán)境和生態(tài)因素納入其中，GDP核算就不能全面反映國家的真實經(jīng)濟(jì)情況，核算出來的一些數(shù)據(jù)有時會有“虛增”的成分。這樣的結(jié)果，會導(dǎo)致人們?yōu)榱搜矍暗慕?jīng)濟(jì)利益，更加肆意地破壞自然環(huán)境，消耗不可再生資源。由此可見，傳統(tǒng)GDP核算存在著一系列明顯的缺陷，長期以來被人們所批評，但一直沒有得到很好的修正。

從20世紀(jì)中葉開始，隨著環(huán)境保護(hù)運(yùn)動的發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展理念的興起，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家和統(tǒng)計學(xué)家們嘗試將環(huán)境要素納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，以發(fā)展新的國民經(jīng)濟(jì)核算體系，這便是綠色GDP。綠色GDP是指綠色國內(nèi)生產(chǎn)總值，它是對GDP指標(biāo)的一種調(diào)整，是扣除經(jīng)濟(jì)活動中包括投入的環(huán)境成本后的國內(nèi)生產(chǎn)總值。綠色GDP的核算體系，綜合了經(jīng)濟(jì)與環(huán)境核算，是一種全新的國民經(jīng)濟(jì)核算體系。綠色GDP不但反映了經(jīng)濟(jì)增長的數(shù)量，更反映了質(zhì)量，能更為科學(xué)地衡量一個國家和區(qū)域的真實發(fā)展和進(jìn)步。綠色GDP的啟動實施，雖面臨著許多技術(shù)、觀念和制度方面的障礙，但沒有這樣的指標(biāo)體系，就無法衡量國家或地區(qū)真實的發(fā)展水平，無法用科學(xué)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來支撐可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略決策，也無法實現(xiàn)整個社會的綜合統(tǒng)籌與平衡發(fā)展［1］。

3 我國企業(yè)綠色成本管理分析

3.1 綠色成本分析

按照產(chǎn)權(quán)理論觀點(diǎn)，環(huán)境問題產(chǎn)生的根本原因是由于環(huán)境資源的公共性和稀缺性，企業(yè)在侵占或使用該項資源時不需要付出任何代價。因此要實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)，就應(yīng)該利用法律制度進(jìn)行界定來規(guī)范企業(yè)對環(huán)境資源的占用，從而使企業(yè)不能隨意占用環(huán)境資源，并對其侵占行為負(fù)責(zé)。綠色成本是指對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境的影響而采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境不表和要求所付出的其他成本。綠色成本費(fèi)用項目根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)可以分為以下幾種。

（1）內(nèi)部綠色成本和外部綠色成本。內(nèi)部綠色成本是指企業(yè)對環(huán)境治理和環(huán)境保護(hù)成本投入，如企業(yè)對環(huán)保污水處理設(shè)備的投入。外部綠色成本是指不由企業(yè)支付的由企業(yè)造成的環(huán)境污染及生態(tài)污染的治理成本，如國家對污染的治理支出成本。

（2）環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本。環(huán)境控制成本是指企業(yè)為達(dá)到環(huán)保目的而生成的成本，如環(huán)保設(shè)備的購入，員工環(huán)保意識培訓(xùn)，環(huán)保技術(shù)的研發(fā)成本等。環(huán)境故障成本指除環(huán)境控制成本以外的成本，如由于對環(huán)境生態(tài)造成污染的罰款、停產(chǎn)等支出及損失［2］。

3.2 企業(yè)綠色成本管理現(xiàn)狀

目前的企業(yè)對于成本管理仍秉持著過去的傳統(tǒng)思路，認(rèn)為綠色成本管理是簡單的降低生產(chǎn)成本從而獲得最大化的利潤。大多數(shù)企業(yè)的綠色成本管理范圍局限于材料的采購，產(chǎn)品的銷售階段，其管理措施單一，基本通過事后核算進(jìn)行分析，沒有與企業(yè)競爭力形成聯(lián)系。同時大多數(shù)企業(yè)沒有形成綠色成本管理體系，不能主動的進(jìn)行綠色成本管理核算，從而失去了優(yōu)先的競爭力。

3.3 財政支出綠色成本的核算

3.3.1 自然資源成本計算

財政支出的綠色成本是基于綠色GDP內(nèi)涵上的自然資源和環(huán)境資源損耗的實物量或價值量。在核算自然資源損耗的綠色成本時，實物量僅反映了財政支出對資源數(shù)量和質(zhì)量變化的影響。價值量的核算，不僅核算實物量大小.還考慮到各種自然資源價格，且這種價格在一定程度上也反映了特定自然資源稀缺程度，與權(quán)重正相關(guān)。隨著我國自然資源產(chǎn)權(quán)越來越明晰，各種自然資源產(chǎn)權(quán)之間租用、買賣等交易活動越來越頻繁，這些自然資源必然具有相應(yīng)的市場價格。因此，采用價值量而非實物量作為自然資源損耗的綠色成本計算基數(shù)。在核算財政支出在特定項目績效時，對水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、土地資源損耗綠色成本的計算公式如下：自然資源損耗總的綠色成本＝（第i種自然資源損耗的綠色成本），特定自然資源損耗的綠色成本＝財政項目投入前后該自然資源的存量差×該自然資源使用的當(dāng)期價格×該種自然資源的綠色成本權(quán)重.

其中，“該自然資源使用的當(dāng)期價格”既可以是市場價格，也可以是專家評估后的價格；“財政項目投入前后該自然資源的存量差”可以從財政資金使用方的會計資料中獲得。i＝l，2，3，4分別代表土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源和水資源。

3.3.2 環(huán)境資源成本計算

由于環(huán)境資源特殊屬性.其價格不易確定。因此在計算環(huán)境資源損耗的綠色成本時用間接方法，以保護(hù)和治理至恢復(fù)環(huán)境的成本來代替環(huán)境資源損耗的價值量，其綠色成本計算公式如下：

環(huán)境資源損耗的綠色成本＝環(huán)境資源損耗的價值量×環(huán)境資源的綠色成本權(quán)重；

環(huán)境資源損耗的價值量＝財政支出項目實施中保護(hù)環(huán)境的成本＋財政支出項目結(jié)束后治理環(huán)境所需的成本＋Dix環(huán)境污染和生態(tài)退化成本。

式中Di是一個虛擬變量，當(dāng)Di＝1時表明經(jīng)環(huán)境治理后仍無法恢復(fù)到實施前的水平。當(dāng)Di＝0時，表明經(jīng)環(huán)境治理后可以恢復(fù)到實施前的水平。其中，“財政支出項目結(jié)束后治理環(huán)境所需的成本”一般是指將環(huán)境恢復(fù)到項目實施前的水平所付出的成本。如果特定財政支出項目結(jié)束后，環(huán)境治理仍無法恢復(fù)到實施前的水平，則須將“環(huán)境污染和生態(tài)退化成本”加入到環(huán)境治理成本當(dāng)中，由相關(guān)專家來設(shè)定指標(biāo)，對于存在重大污染及造成生態(tài)破壞的項目，應(yīng)予以否決［3］。

4 企業(yè)在環(huán)境成本核算中存在的問題

4.1 企業(yè)對環(huán)境成本的認(rèn)知問題

部分企業(yè)認(rèn)為環(huán)境保護(hù)與治理主要是政府和社會的責(zé)任，企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)難以做到合理兼顧。長期以來，部分企業(yè)基本上走的是“三高一低”的經(jīng)營道路，基本上沒有考慮資源能源的浪費(fèi)、物料的循環(huán)利用、對環(huán)境的污染等環(huán)境問題，大量進(jìn)行生產(chǎn)，片面追求利潤，對環(huán)境污染的治理缺乏積極性，認(rèn)為環(huán)保工作投資大，沒有直接的經(jīng)濟(jì)效益，加上環(huán)境問題一般具有潛伏性和滯后性的特點(diǎn)，那些投入較大而無助于降低成本、增加利潤的污染治理項目，在沒有外界壓力的情況下，難以主動實施。

4.2 企業(yè)未建立有效的內(nèi)部環(huán)境管理機(jī)構(gòu)

目前國內(nèi)企業(yè)中設(shè)立環(huán)境管理部門的主要目的是為了控制生產(chǎn)過程中的污染排放達(dá)到國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。但企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理部門卻不能提供明確的綠色成本分析數(shù)據(jù)，對綠色成本的范圍和標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定，使綠色成本核算難以進(jìn)行。其主要原因是因為企業(yè)沒有一套系統(tǒng)的環(huán)境信息系統(tǒng)，對綠色成本的范圍和內(nèi)容未進(jìn)行有效的界定，而這正是企業(yè)綠色成本核算的基礎(chǔ)。

4.3 企業(yè)存在規(guī)避環(huán)境成本問題

排污企業(yè)不是積極加大環(huán)保投入治理污染，而是偷排、暗排、超標(biāo)排放污染物，把原本應(yīng)該由企業(yè)承擔(dān)的治污成本轉(zhuǎn)嫁到了大眾的身上。部分企業(yè)沒有按照有關(guān)環(huán)保法律法規(guī)的要求，建立和運(yùn)行環(huán)保設(shè)施，即使建立了環(huán)保設(shè)施，但在利益的驅(qū)動下，生產(chǎn)時并不運(yùn)轉(zhuǎn)。遇到執(zhí)法檢查，企業(yè)往往會采取辦法或以各種理由蒙混過關(guān)，使治污成效大打折扣，形成了企業(yè)盈利，政府和社會公眾為企業(yè)環(huán)保成本買單的情況。

4.4 綠色成本資本化問題

對于綠色成本資本化問題，無論是企業(yè)會計準(zhǔn)則還是企業(yè)在實務(wù)操作過程中都未涉及，由于成本資本化直接關(guān)系到企業(yè)的成本管理的績效和企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的好壞，因此對于一般的成本支出，會計準(zhǔn)則都規(guī)定了成本資本化的原則。企業(yè)在對了綠色成本進(jìn)行會計處理時，也往往直接用其他成本的資本化原則，由于綠色成本的特殊性，這樣簡單的處理并不適合。

5 完善企業(yè)綠色成本核算的建議與對策

5.1 加強(qiáng)環(huán)保立法和政策引導(dǎo)

健全和完善有關(guān)環(huán)境資源法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)環(huán)保投入和環(huán)境成本核算，嚴(yán)格環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)保方法標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保樣品等標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)環(huán)保投入作為一項指標(biāo)。對企業(yè)環(huán)保責(zé)任的范圍應(yīng)作出擴(kuò)大性規(guī)定，對企業(yè)的環(huán)保責(zé)任追究不應(yīng)僅僅在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的廢棄物排放上，而是要擴(kuò)大到產(chǎn)品使用過程的環(huán)保污染和使用后回收利用等方面，使企業(yè)環(huán)保成本投入與污染預(yù)防和治理要求相一致。加強(qiáng)政策的引導(dǎo)，對一些嚴(yán)重污染環(huán)境、浪費(fèi)資源的原材料實施限制使用和禁止使用，從宏觀上引導(dǎo)、扶植和推進(jìn)綜合利用固體廢棄物為主的新型建筑材料的開展，杜絕企業(yè)規(guī)避環(huán)保成本的行為。

5.2 完善環(huán)境影響評價制度

落實環(huán)境影響評價制度是加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作的有效的保證。這就要求企業(yè)報批項目的同時既要充分考慮項目對環(huán)境的影響，也要求一切新建、改建和擴(kuò)建的基本建設(shè)項目、技術(shù)改造項目、自然開發(fā)項目以及可能對環(huán)境造成損害的其它項目，其中防治污染和其它公害的設(shè)施和其它環(huán)保設(shè)施，必須與主體工程同時設(shè)計、同時施工、同時投產(chǎn)。按照這些規(guī)定，企業(yè)在決定開展某一項目時，就要充分考慮環(huán)保投入和環(huán)境成本核算問題。作為項目審核批準(zhǔn)部門及環(huán)保等部門必須加強(qiáng)管理，對于環(huán)保成本投入不到位的項目，一律停止建設(shè)，堅決杜絕和制止違法亂紀(jì)行為；對未審批就開工、不審批也建設(shè)、治污設(shè)施不運(yùn)行，以及以試運(yùn)行為借口長期違法排污的企業(yè)，要嚴(yán)肅查處，確保企業(yè)從建設(shè)項目起步時起就不欠環(huán)保賬，為環(huán)境污染預(yù)防和治理打下堅實的基礎(chǔ)［4］。

5.3 提高企業(yè)對綠色成本的認(rèn)識

綠色成本是從一個新的角度去分析企業(yè)的成本和收益，使企業(yè)按照新的模式進(jìn)行經(jīng)營決策。有效運(yùn)作的綠色成本管理系統(tǒng)對于降低企業(yè)成本，沖破綠色壁壘，提高產(chǎn)品的國際競爭力有著重要的作用。因此，企業(yè)應(yīng)站在戰(zhàn)略管理的高度充分認(rèn)識綠色成本的應(yīng)用價值。企業(yè)要控制綠色成本，成功地實施綠色成本管理，就必須從源頭開始進(jìn)行控制，把綠色成本管理納入企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略。要運(yùn)用事前規(guī)劃法對綠色成本實施全過程控制，也就是從產(chǎn)品設(shè)計階段開始，包括原材料的取得和加工、產(chǎn)品的生產(chǎn)運(yùn)輸和銷售、產(chǎn)品的使用、再利用和維護(hù)、產(chǎn)品的回收分解和最后的處置都要考慮環(huán)境因素，深入分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程各個環(huán)節(jié)對環(huán)境產(chǎn)生的影響，通過實施生態(tài)設(shè)計、環(huán)境材料的選擇、清潔生產(chǎn)、零排放等措施，將環(huán)境影響納入企業(yè)的財務(wù)管理系統(tǒng)，實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一。

5.4 實施節(jié)能降耗，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)

企業(yè)在進(jìn)行工業(yè)成產(chǎn)時，應(yīng)注意材料的選配，應(yīng)采用低能耗、低污染的原始生產(chǎn)材料，從而減低生產(chǎn)中造成的不必要的能源消耗，同時也能降低對生態(tài)環(huán)境造成的污染。制定生產(chǎn)過程中能源的節(jié)約機(jī)制，提高工作人員低碳、環(huán)保的意識，加強(qiáng)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。同時政府應(yīng)給予開展節(jié)能降耗和發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)在貸款、財政、稅收等方面優(yōu)惠措施，鼓勵企業(yè)提高資源的綜合利用率和“三廢”的再利用和循環(huán)利用，為企業(yè)節(jié)能降耗和發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)營造良好的“軟”環(huán)境。

5.5 加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)管和環(huán)境成本核算

隨著環(huán)保執(zhí)法力度的加大，各種先進(jìn)的監(jiān)控和檢測能力的提高，對違法排污企業(yè)確實起到了很大的震懾作用，但是從效果來看，企業(yè)的環(huán)境意識不但沒有實質(zhì)性的提高，卻把更大的精力用在了應(yīng)付和規(guī)避環(huán)保執(zhí)法檢查上來［5］。因此僅憑加大執(zhí)法監(jiān)管力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須認(rèn)真核算企業(yè)的環(huán)保投入和污染治理的“環(huán)保會計賬”。應(yīng)逐步建立重點(diǎn)污染企業(yè)環(huán)境成本會計臺賬，通過對企業(yè)環(huán)境成本分析和控制，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效益、對環(huán)境影響等因素，要求企業(yè)投入與環(huán)境污染預(yù)防和治理相適應(yīng)的環(huán)保資金，實現(xiàn)環(huán)境成本投入管理長效機(jī)制。應(yīng)將環(huán)保執(zhí)法監(jiān)管從單純的罰款手段轉(zhuǎn)變?yōu)樘幜P和查企業(yè)環(huán)保資金會計賬相結(jié)合的方法，逐步規(guī)范企業(yè)的環(huán)境成本核算制度，促使企業(yè)從被動治理污染轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極主動地開展環(huán)境污染預(yù)防和治理。

5.6 重視環(huán)保技術(shù)研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新

企業(yè)應(yīng)不僅是污染防治的主體，也是環(huán)保技術(shù)研發(fā)、應(yīng)用和創(chuàng)新的主體。從企業(yè)污染治理的經(jīng)驗來看，長期存在技術(shù)瓶頸，造成環(huán)境污染“預(yù)防和治理難”，增加了企業(yè)治理成本。環(huán)保技術(shù)研發(fā)、創(chuàng)新和運(yùn)用是企業(yè)降低成本的重要途徑。要明確企業(yè)在環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新中的主體地位，增強(qiáng)企業(yè)環(huán)保技術(shù)研發(fā)和自主創(chuàng)新意識，提高自主創(chuàng)新能力。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際，制定環(huán)保技術(shù)研發(fā)規(guī)劃，設(shè)立研發(fā)資金，可以依托自身的優(yōu)勢，獨(dú)立承擔(dān)技術(shù)研發(fā)，也可以與科研院所合作開展環(huán)保新技術(shù)研發(fā)。環(huán)保新技術(shù)研發(fā)與創(chuàng)新要著眼于企業(yè)節(jié)能降耗減排、廢棄物綜合利用以及節(jié)能環(huán)保型新材料的應(yīng)用，以切實降低企業(yè)環(huán)保成本。

［1］郭道揚(yáng).綠色成本控制初探［J］.財會月刊，1997（6）：3～7.

［2］王建明，葉青松，鄒曉武.戰(zhàn)略成本管理導(dǎo)向下的綠色成本管理探討［J］.科學(xué)與科學(xué)技術(shù)管理，2003（11）：31～32.

［3］陳疇鏞，吳 瑕.我國財政支出的綠色成本研究［J］.價值工程，2008（1）：161～163.

［4］金花玉，胡文楠.我國企業(yè)綠色成本管理研究［J］.中國外資，2008（12）：45～46.

［5］雷 明，李 方.中國綠色社會核算矩陣體（GSAM）研究［J］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2006（3）：63～64.