陳中林

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展，國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作與往來(lái)日益增加，企業(yè)的跨地區(qū)發(fā)展已成大勢(shì)所趨，我們的企業(yè)財(cái)務(wù)管理必須和國(guó)際接軌，按照國(guó)際管理執(zhí)行企業(yè)的財(cái)務(wù)流程，從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國(guó)家利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大膽借鑒國(guó)際通行規(guī)則，依據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況，主要目的是擴(kuò)大互利合作、實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更加順利地“走出去”和世界接軌，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，加強(qiáng)我國(guó)對(duì)外開放程度。

一、改變了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的確定有了新的改變，新準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)質(zhì)性的控制，規(guī)定總公司合并所有子公司，股權(quán)比例的問(wèn)題不在考慮之列。對(duì)于一些子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的，公司只要還在運(yùn)轉(zhuǎn)，也應(yīng)納入合并范圍，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)大改革。就是這個(gè)舉措，將極大地影響上市公司合并報(bào)表的利潤(rùn)。這是因?yàn)樽鳛榭偣?，?duì)下屬子公司的債務(wù)和利潤(rùn)都要負(fù)責(zé)，享受子公司的利潤(rùn)也要承擔(dān)子公司的債務(wù)。另一方面新準(zhǔn)則的變更也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況發(fā)生。

1.取消了比例合并法

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并法的規(guī)定被寫在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的第158條中，這一條對(duì)相關(guān)合并報(bào)表做了具體的規(guī)定。具體規(guī)定了企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要把合營(yíng)企業(yè)的業(yè)務(wù)合并在內(nèi)，其合并原則是遵照比例合并法。但是在新準(zhǔn)則中，制定者考慮到控制的實(shí)質(zhì)含義，也就是一方對(duì)另一方實(shí)施的控制。但是在聯(lián)合主體中，控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，而在聯(lián)合控制主體中，一同被兩方面控制或者被多方面控制的主體企業(yè)，不宜按照上述方式合并。這是因?yàn)榭偣臼菬o(wú)法在實(shí)際中進(jìn)行控制的。在這種情況下，合并到總公司報(bào)表中也沒有實(shí)際意義。見于此，新準(zhǔn)則的條款中取消了合并比例法的運(yùn)用，重新規(guī)定了合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算的內(nèi)容。

2.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的種類進(jìn)行了合并

原來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表在《暫行規(guī)定》中，是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍確定為幾大項(xiàng)，主要有合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表四項(xiàng)。新財(cái)會(huì)準(zhǔn)則中對(duì)合并財(cái)務(wù)表有了新規(guī)定，在原有基礎(chǔ)上增加了合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表三項(xiàng)內(nèi)容，另外增加了附注部分。并對(duì)部分表格做了修改，對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，豐富了財(cái)會(huì)理論，是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)理論概念空白的填補(bǔ)。

3.增加了少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13條規(guī)定，總公司的份額中不包括子公司所有者權(quán)益，應(yīng)把這部分看成非控制權(quán)益記錄。所謂非控制權(quán)益的確認(rèn)，公司的財(cái)務(wù)應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基準(zhǔn)。以前的財(cái)務(wù)報(bào)表中規(guī)定：對(duì)于子公司中的所有者權(quán)益項(xiàng)目中，部分不屬于總公司擁有的，在財(cái)務(wù)表中需要作為少數(shù)股東權(quán)益，單列一項(xiàng)，把總額記錄在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，并且歸屬為凈利潤(rùn)前的扣減項(xiàng)目范疇。但是新準(zhǔn)則對(duì)此做了新的規(guī)定，新準(zhǔn)則第13條對(duì)上述報(bào)表內(nèi)容做了新規(guī)定，把這部分份額作為非控制權(quán)益部分。其基礎(chǔ)確定方法是以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基準(zhǔn)，單列一項(xiàng)記錄在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目下的“非控制權(quán)益”項(xiàng)目中，以示區(qū)別。在實(shí)際中還有一項(xiàng)內(nèi)容需要注意，就是子公司當(dāng)期凈損益中，部分屬于非控制權(quán)益的份額的確定問(wèn)題，新準(zhǔn)則要求以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基準(zhǔn)，單獨(dú)列在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下，作為“非控制權(quán)益損益”項(xiàng)目記錄下來(lái)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了以往財(cái)務(wù)報(bào)表的要求，新準(zhǔn)則要求總公司將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范疇中，使原來(lái)的合并范圍擴(kuò)大了許多。對(duì)于所屬在總公司名下的小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等財(cái)務(wù)情況一律納入合并報(bào)表范圍，這樣就可以更加明晰總公司的利潤(rùn)情況，為公司的總體發(fā)展戰(zhàn)略提供重要依據(jù)。另外把子公司分為納入和不納入報(bào)表的兩種情況。使報(bào)表范圍的界限更加清晰，不再像以前那樣模糊不清，新準(zhǔn)則縮減了合并主體的判斷空間，使報(bào)表內(nèi)容更加清晰和明確，更加有利于提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表分析的影響

1.新準(zhǔn)則對(duì)項(xiàng)目和結(jié)構(gòu)的改變

和以往比較，新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)報(bào)表也有了新規(guī)定，取消了原來(lái)報(bào)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)收支項(xiàng)目等幾項(xiàng)內(nèi)容，合并了部分報(bào)表內(nèi)容。把主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入合并為營(yíng)業(yè)收入，把營(yíng)業(yè)成本和其它業(yè)務(wù)成本合并為營(yíng)業(yè)成本，把原來(lái)的主營(yíng)業(yè)稅金和其它業(yè)務(wù)支出中的稅金合并，再加上附加項(xiàng)目；同時(shí)還增加了幾項(xiàng)內(nèi)容，包括資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、基本每股收益和稀釋每股收益等報(bào)表內(nèi)容和項(xiàng)目。

2.新準(zhǔn)則影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分析

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值損失內(nèi)容發(fā)生了影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了上市公司不得利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)做人為調(diào)節(jié)，也不允許在前期巨額計(jì)提后大額轉(zhuǎn)回地任意調(diào)節(jié)，更不允許隨意變更計(jì)提方法，提高或縮小計(jì)提比例?？梢赃M(jìn)行轉(zhuǎn)會(huì)的項(xiàng)目包括存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的權(quán)益性工具，這部分內(nèi)容是有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值項(xiàng)目；而不允許回轉(zhuǎn)的項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)、攤銷期限明確的無(wú)形資產(chǎn)等內(nèi)容。這種營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的分析使上市公司“一次虧足”的利潤(rùn)統(tǒng)計(jì)法不再適應(yīng)，對(duì)公司利潤(rùn)的分析更為客觀和準(zhǔn)確。

3.使公允價(jià)值變動(dòng)損益變得不確定

企業(yè)投資后若采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量統(tǒng)計(jì)，那么將不確定地影響利潤(rùn)的分析和統(tǒng)計(jì)。這種方式有一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，就是不需要進(jìn)行計(jì)提折舊和攤銷，再一定程度上減少了成本開支，使利潤(rùn)得到了增長(zhǎng)，因此說(shuō)對(duì)利潤(rùn)的影響是積極的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性證券的投資做了新規(guī)定，要求企業(yè)必須在期末按交易所公布的市價(jià)計(jì)值，并把變動(dòng)部分?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)入損益項(xiàng)目。

4.對(duì)非經(jīng)常損益項(xiàng)目的影響分析

非經(jīng)常性損益項(xiàng)目是一項(xiàng)沒有持續(xù)性的項(xiàng)目，而且具有易受操縱的特性，對(duì)此內(nèi)容的利潤(rùn)質(zhì)量分析，仍然是一個(gè)重點(diǎn)和焦點(diǎn)，應(yīng)給予特別留意。新準(zhǔn)則下，上市公司的債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換，都是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)性損益的因素，都可能帶來(lái)一定的非經(jīng)常性損益。如某公司今年一季度預(yù)計(jì)凈利潤(rùn)2.84億元左右，股票的收益率為4.67元。其高額效益主要得益于公司的債務(wù)重組，重組后相關(guān)債權(quán)人已豁免了公司相關(guān)債務(wù)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了債務(wù)重組收益計(jì)入了公司當(dāng)期損益內(nèi)，所以公司收益多多。

整體來(lái)說(shuō)，我國(guó)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景，迎合了全球經(jīng)濟(jì)一體化的新形勢(shì)，在會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)和趨同的當(dāng)今，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮我國(guó)的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境而應(yīng)運(yùn)而生。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定做了大的改動(dòng)，目的是進(jìn)一步和國(guó)際接軌，逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，遏制某些公司的財(cái)務(wù)操縱事情發(fā)生，杜絕一些公司故意將某些子公司剔除合并范圍，在管理層面提高了我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上起到了劃時(shí)代的作用，極大地促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)科學(xué)化和規(guī)范化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、全面建設(shè)小康社會(huì)，發(fā)揮了應(yīng)有的作用。