康 莉

所得稅會(huì)計(jì)是研究如何對(duì)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)理論和方法。各國(guó)法律體制和會(huì)計(jì)體制的不同必然導(dǎo)致所得稅準(zhǔn)則不盡相同。

我國(guó)所得稅的開(kāi)征和立法相對(duì)較晚，1980年我國(guó)頒布了第一部所得稅法，即《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》，財(cái)政部于1994年初頒布了《中華人民共和國(guó)所得稅暫行條例》，標(biāo)志著會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的分離。直至2006年2月財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》在內(nèi)的一系列新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

一、我國(guó)新所得稅準(zhǔn)則的特點(diǎn)

1.新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。債務(wù)法分為利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理可以選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法（即利潤(rùn)表債務(wù)法）。新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，要求企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

前者注重時(shí)間性差異，時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；后者注重暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，反映某個(gè)時(shí)點(diǎn)上產(chǎn)生的差異。

2.新所得稅準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值的差額。

3.新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)將根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)交的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。同時(shí)，將由可抵扣暫時(shí)性差異導(dǎo)致的可抵扣未來(lái)期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)所得稅稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

4.新所得稅準(zhǔn)則對(duì)于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)為了期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

5.新所得稅準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來(lái)衡量。這種職業(yè)判斷必須有合理的證據(jù)說(shuō)明預(yù)期未來(lái)的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)，在暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)銷(xiāo)期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣。這一規(guī)定有效降低會(huì)計(jì)信息可能給使用者帶來(lái)的負(fù)面影響。

二、我國(guó)新所得稅準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

我國(guó)新所得稅準(zhǔn)則是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)通則和企業(yè)所得稅法，并且借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況制度的，既實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的基本協(xié)調(diào)，也充分體現(xiàn)了中國(guó)特色。

1.準(zhǔn)則制定的目的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是為了規(guī)范所得稅的會(huì)計(jì)處理，所得稅會(huì)計(jì)解決的主要問(wèn)題是如何核算以下事項(xiàng)的當(dāng)期和未來(lái)納稅后果，包括（1）在主體的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)（負(fù)債）賬面金額的未來(lái)收回；（2）在主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項(xiàng)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋不如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋詳細(xì)，但內(nèi)容基本一致。

2.準(zhǔn)則的適用范圍。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍：（1）所得稅包括各種以應(yīng)稅利潤(rùn)為基礎(chǔ)的國(guó)內(nèi)和國(guó)外稅額。所得稅也包括由子公司、聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)支付的、對(duì)分配給報(bào)告主體的利潤(rùn)的征稅；（2）不涉及政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)或投資稅款抵減的核算方法，但是涉及可能由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的核算。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：（1）本準(zhǔn)則所稱(chēng)的所得稅包括企業(yè)以應(yīng)稅所得稅為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額；（2）本準(zhǔn)則不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量，但對(duì)由此引起的暫時(shí)性差異也參照本準(zhǔn)則處理。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未提及“所得稅也包括由子公司、聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)支付的、對(duì)分配給報(bào)告主體的利潤(rùn)的征稅”；不涉及國(guó)際準(zhǔn)則所提及的投資稅款抵減。

3.關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)主體收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，可從流入主體的任何應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額；如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收收入，所產(chǎn)生負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來(lái)期間非應(yīng)稅收入的金額。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

我國(guó)準(zhǔn)則中的規(guī)定不如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳盡，未提及合并報(bào)表中的所得稅問(wèn)題。

4.關(guān)于暫時(shí)性差異的規(guī)定。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條文解釋和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。

5.關(guān)于計(jì)量問(wèn)題。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計(jì)量；資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。

6.關(guān)于列報(bào)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但其要求更加詳細(xì)，更為具體。

三、結(jié)語(yǔ)

從以上比較可以看出，雖然我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)，但在很多方面仍然存在差異。由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律環(huán)境和文化教育環(huán)境的不同，必然導(dǎo)致各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。世界各國(guó)企業(yè)所得稅制雖然原理、原則沒(méi)有重大區(qū)別，但具體的內(nèi)容卻千差萬(wàn)別。了解我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，以便從我國(guó)的企業(yè)所得稅制和企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，強(qiáng)化準(zhǔn)則的可操作性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。