任水林

一、CPA審計風(fēng)險概述

（一）審計風(fēng)險的定義

1.國際審計準(zhǔn)則第6號《風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》對審計風(fēng)險的定義是：“審計風(fēng)險是審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險”。

2.美國《審計準(zhǔn)則說明書》第47號《審計風(fēng)險和重要性》對審計風(fēng)險的定義是：“審計風(fēng)險是審計師無意地對含有重要錯誤報告的財務(wù)報表發(fā)表沒有適當(dāng)修正的審計意見的風(fēng)險”。

3.我國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的第9號《獨立審計具體準(zhǔn)則－內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》對審計風(fēng)險的定義是：“審計風(fēng)險，是指財務(wù)報表存在重大錯誤和漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。

中外審計職業(yè)界對審計風(fēng)險認(rèn)識的側(cè)重點雖然有所不同，但相同的共識是：第一，審計風(fēng)險是一個廣義的概念，是審計主體遭受損失或不利的可能性；第二，審計風(fēng)險都是因為審計活動而產(chǎn)生，是審計意見出錯的可能性；第三，審計因為審計責(zé)任的存在而存在。

（二）審計風(fēng)險的特征

1.審計風(fēng)險的客觀性。審計風(fēng)險的客觀性也叫審計風(fēng)險的普遍性，是指審計風(fēng)險存在于一切審計活動之中，是一種必然存在不可避免的審計現(xiàn)象，審計人員可以評估和控制審計風(fēng)險的水平，但不能控制審計風(fēng)險的存在。這是由審計職業(yè)的“判斷性”決定的。

2.審計風(fēng)險的不確定性。審計風(fēng)險的不確定性也是審計風(fēng)險的潛在性，是指審計風(fēng)險給審計主體造成的損失或不利只是一種可能性。被審計單位會計資料中可能存在重要錯誤報告或漏報；也可能不存在重要錯誤后漏報；即使存在錯誤或漏報，他可能會也可能不會被注冊會計師發(fā)現(xiàn)；或?qū)σ褜徲嬝攧?wù)報表使用者造成損失，從而可能會也可能不會使審計人員受到追究。因此，審計風(fēng)險對注冊會計師具有相當(dāng)不確定性。

3.審計風(fēng)險的可控性。審計風(fēng)險的可控性是指審計風(fēng)險雖然是客觀存在的，但是審計風(fēng)險的總水平可以由注冊會計師的主觀努力，在審計中保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來控制和降低審計風(fēng)險。

4.審計風(fēng)險損失的嚴(yán)重性。審計風(fēng)險客觀地存在于審計活動中，它總是與損失相聯(lián)系在一起，由于審計風(fēng)險不同于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，一旦審計損失產(chǎn)生，它不像經(jīng)營損失那樣僅僅在一個企業(yè)范圍內(nèi)直接產(chǎn)生某方面的負(fù)面影響，而審計損失將會觸及社會上各方企業(yè)會計報表使用者的利益，嚴(yán)重時可導(dǎo)致會計師事務(wù)所的破產(chǎn)倒閉，損失將是慘重的。

（三）審計風(fēng)險的類型

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯誤和漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?？山邮艿膶徲嬶L(fēng)險的確定，需要考慮會計師事務(wù)所對審計風(fēng)險的態(tài)度、審計失敗對會計師事務(wù)所可能造成損失的大小等因素。其中，審計失敗對會計師事務(wù)所可能造成的損失大小又受所審計報表的用途、使用者的范圍等因素的影響。但必須注意，審計業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計風(fēng)險應(yīng)當(dāng)足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務(wù)報表不含有重大錯報。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

二、審計風(fēng)險的成因

（一）內(nèi)因

1.審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平。審計人員的業(yè)務(wù)水平和能力不高是產(chǎn)生審計風(fēng)險的主要原因。審計活動是一種技術(shù)性很強(qiáng)的活動，它不僅要求審計人員具有扎實的會計、審計、稅務(wù)、法律知識和審計基本技能，還要具備豐富的實踐經(jīng)驗、較強(qiáng)的綜合分析能力、準(zhǔn)確的判斷力和相關(guān)的政策理論水平。

2.審計人員的職業(yè)道德、工作的責(zé)任心及職業(yè)關(guān)注。在實施審計的整個過程中，審計人員保持高度的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注可以在很大程度上降低審計風(fēng)險?？v觀所有注冊會計師的審計過失中，由于缺乏謹(jǐn)慎的工作態(tài)度和高度責(zé)任心，盲目接受委托、未嚴(yán)格按照《獨立審計準(zhǔn)則》執(zhí)行公務(wù)、擅自縮小審計范圍、簡化審計程序?qū)е聦徲嫿Y(jié)論錯誤的不在少數(shù)。審計人員的職業(yè)品德低下。通常表現(xiàn)為：（1）注冊會計師未能以維護(hù)社會公共利益為執(zhí)業(yè)目標(biāo)，單純追求其自身收益的最大化；（2）與客戶存在利害關(guān)系，不能保持應(yīng)有的獨立性；（3）根據(jù)個人感情、推測或偏見執(zhí)行業(yè)務(wù)、表達(dá)意見；（4）缺少一絲不茍的工作精神。

3.審計方法本身存在的缺陷?，F(xiàn)代審計是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全的基礎(chǔ)之上的抽樣審計，所奉行的是成本效益相結(jié)合的原則，而這兩點本身就是允許一定審計風(fēng)險存在為前提的。在抽樣審計中，審計人員往往為了用有限的成本達(dá)到較高預(yù)期的效益，放棄相當(dāng)一部分的樣本資料，這就更加大了做出正確審計結(jié)論的難度。審計結(jié)果存在的誤差就不足為奇了。

（二）外因

1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計活動所處的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境不理想是形成審計風(fēng)險的一個客觀原因?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》的頒布，一方面確立了獨立審計的合法地位，另一方面也明確了注冊會計師的法律責(zé)任。但是，我國的注冊會計師的恢復(fù)和發(fā)揮畢竟只有20多年，同國外300多年發(fā)展歷史相比，既缺乏成熟的理論、更缺乏實踐經(jīng)驗，加之法律、法規(guī)不健全，懲戒配套制度不到位、規(guī)范力度不夠，致使審計獨立性差，審計人員風(fēng)險意識差、抗風(fēng)險能力差。

2.現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計范圍的拓寬。知識經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化和中國加入WTO，使國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得復(fù)雜，同時也使審計的對象日益復(fù)雜化。隨著受托責(zé)任的發(fā)展，審計的范疇不斷擴(kuò)展，審計服務(wù)領(lǐng)域從財務(wù)報表的驗證和管理咨詢擴(kuò)展到質(zhì)量的審計、風(fēng)險評估等，審計范圍的擴(kuò)展也給審計職業(yè)界帶來了新的風(fēng)險和壓力。

3.政府和社會公眾審計的意見依賴程度日益提高以及對其認(rèn)識上的偏差。審計活動作為現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)生活的一個組成部分，越來越受到政府和社會公眾的認(rèn)可和重視并逐步對其產(chǎn)生依賴。審計結(jié)論大到影響政府的宏觀調(diào)控，經(jīng)濟(jì)、稅收的政策的制定，金融證券市場的波動，小到影響居民的投資、理財。委托方對審計人員的要求越來越高、越來越細(xì)。這些都在一定程度上加大了審計人員的審計責(zé)任和審計風(fēng)險。

三、審計風(fēng)險的防范措施

審計風(fēng)險的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，還需要會計師事務(wù)所從本單位實際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計準(zhǔn)備、實施和報告階段采取各種風(fēng)險管理和控制對策，以減少審計風(fēng)險，避免風(fēng)險損失。

（一）創(chuàng)造良好的社會環(huán)境

良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的職業(yè)環(huán)境，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質(zhì)量得以保證。但是從最近幾年發(fā)生的審計案例看，不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師，受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心地出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化意識

隨著人們對審計期望值越來越高，審計人員的責(zé)任和風(fēng)險也越來越大，會計職業(yè)界將會更加關(guān)心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成本的同時，高質(zhì)量地完成審計任務(wù)，并有效地避免審計風(fēng)險及其損失。因此，審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風(fēng)險，并在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，尋求積極有效的方法控制風(fēng)險。

（三）提高從業(yè)人員素質(zhì)

首先，注冊會計師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險意識，保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，樹立嚴(yán)謹(jǐn)踏實的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待每一件審計業(yè)務(wù)，嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，以確保審計質(zhì)量。

其次，注冊會計師要定期接受培訓(xùn)，不斷更新知識，提高分析、判斷、解決問題的能力，以造就一批同審計工作相適應(yīng)的具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能和文化水平的審計人員，從而達(dá)到主動控制審計風(fēng)險的目的。

第三，借鑒別人的經(jīng)驗和教訓(xùn)，慎重考慮出具何種意見的審計報告，千萬不可草率出具無保留意見的審計報告。

（四）建立會計師事務(wù)所內(nèi)部良好的運行機(jī)制，完善內(nèi)部的質(zhì)量控制制度

建立和完善審計機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量控制制度是減少舞弊、防范控制審計風(fēng)險的有力保障。質(zhì)量控制是審計機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系的重要組成部分。在該體系中居核心地位。各審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的內(nèi)部運行機(jī)制和質(zhì)量的控制制度，建立健全各項規(guī)章制度并嚴(yán)格執(zhí)行。嚴(yán)格審計質(zhì)量考核辦法、減少或消除人員誤差、及時發(fā)現(xiàn)和解決審計過程中出現(xiàn)的問題，保證審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險。

（五）運用科學(xué)審計的方法，充分運用現(xiàn)代審計技術(shù)和工具，提高審計質(zhì)量

為有效地規(guī)避審計風(fēng)險，每個審計人員都要牢固樹立審計風(fēng)險意識。而要真正防范和化解審計風(fēng)險，關(guān)鍵是提高審計質(zhì)量。審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風(fēng)險，改進(jìn)審計方法，規(guī)范審計程序，監(jiān)督評價并重，寓監(jiān)督于服務(wù)之中。在審計方法上，可以引進(jìn)目前最先進(jìn)的以風(fēng)險為導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，以風(fēng)險的分析與控制為出發(fā)點，以保證審計質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據(jù)，以控制審計風(fēng)險。

（六）加強(qiáng)分析性程序的運用

分析性程序也稱為分析性復(fù)核，是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中用于獲取有效審計證據(jù)的重要方法。與傳統(tǒng)的會計報表細(xì)節(jié)抽樣審計測試方法相比，正確運用分析性程序，可以大大提高審計效率和質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。但是，目前分析性程序在我國審計實務(wù)中的運用十分有限。一些審計人員對如何正確運用分析性復(fù)核，以及如何對分析復(fù)核的結(jié)果進(jìn)行處理等問題，缺乏明確足夠的認(rèn)識，為此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)盡快制定分析性程序運用指南，加強(qiáng)分析性程序在審計實務(wù)中的運用，從而確保審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。