葉曉青

我國(guó)現(xiàn)行《住房公積金管理?xiàng)l例》只規(guī)定了單位和個(gè)人繳納住房公積金的下限，上不封頂，導(dǎo)致不同地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)住房公積金繳存情況差距較大。經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)、效益不好的企業(yè)甚至經(jīng)常拖欠繳納職工住房公積金；而一些效益較好的單位則利用住房公積金免稅政策，有意將一些應(yīng)稅收入打入職工住房公積金賬戶(hù)逃稅，也因此住房公積金被稱(chēng)為一些企業(yè)“避稅的港灣”、“第二份工資”。

最近，我國(guó)許多地區(qū)都對(duì)住房公積金繳存基數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，住房公積金繳存數(shù)額將會(huì)有較大提高。因此，關(guān)注和掌握住房公積金個(gè)人所得稅稅前扣除政策，無(wú)論是對(duì)單位財(cái)務(wù)人員正確計(jì)繳個(gè)人所得稅還是稅務(wù)人員加強(qiáng)對(duì)高收入行業(yè)個(gè)人所得稅征管都顯得尤為重要。

一、政策規(guī)定

根據(jù)第十屆全國(guó)人大常委會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò)修訂個(gè)人所得稅法的決定，國(guó)務(wù)院于2005年12月19日相應(yīng)修訂了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，明確了單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金（“三費(fèi)一金”）從個(gè)人收入中扣除，不繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)國(guó)務(wù)院的上述修訂內(nèi)容，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）（財(cái)稅〔2006〕10號(hào)）。

根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》、《建設(shè)部財(cái)政部中國(guó)人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》（建金管[2005]5號(hào)）等規(guī)定精神，單位和個(gè)人分別在不超過(guò)職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

單位和個(gè)人超過(guò)上述規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金，應(yīng)將超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。

二、政策解讀

研讀“財(cái)稅〔2006〕10號(hào)”文件，可以看出，現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策對(duì)住房公積金實(shí)行了“雙向限制”管理，即繳存基數(shù)和繳存比例均存有一個(gè)上限：

（一）繳存基數(shù)上限：職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍

當(dāng)職工本人上一年度月平均工資低于職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍時(shí)，以職工本人上一年度月平均工資為繳存基數(shù)；當(dāng)職工本人上一年度月平均工資高于職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍時(shí)，以職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍為繳存基數(shù)。

比如某公司王某、李某2010年度月平均工資分別是8000元、10000元，而該公司所在設(shè)區(qū)城市2010年度職工月平均工資為3000元。那么王某、李某是否分別能以8000元和10000元為2011年住房公積金繳存基數(shù)呢？依據(jù)“財(cái)稅〔2006〕10號(hào)”文件，職工本人上一年度月平均工資不得超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，王某2010年度月平均工資（8000元）低于該地2010年度職工月平均工資的3倍（9000元），所以，王某可以以其2010年度月平均工資8000元全額為2011年住房公積金繳存基數(shù)。而李某2010年度月平均工資（10000元）高于該地2010年度職工月平均工資的3倍（9000元），所以，李某不能以其2010年度月平均工資10000元全額為2011年住房公積金繳存基數(shù)，而只能以2010年度職工月平均工資9000元為繳存基數(shù)。

（二）繳存比例上限：12%

僅就繳存比例而言，也有一個(gè)“雙向限制”管理，即單位和個(gè)人的住房公積金繳存比例均不能超過(guò)12%。

當(dāng)單位和個(gè)人住房公積金的實(shí)際繳存比例高于繳存比例上限（12%）的，按繳存比例上限（12%）計(jì)算允許在個(gè)人所得稅稅前扣除的住房公積金；當(dāng)單位和個(gè)人住房公積金實(shí)際繳存比例低于繳存比例上限（12%）的，按實(shí)際繳存比例計(jì)算允許在個(gè)人所得稅稅前扣除的住房公積金。

如果職工任職單位或職工本人中只有一方的住房公積金繳存比例高于繳存比例上限（12%），該如何處理呢？比如某公司繳存比例是10%，而該公司王某的個(gè)人繳存比例是18%，則對(duì)高于繳存比例上限（12%）的王某個(gè)人繳存比例（18%），也按前述方法處理，即以繳存比例上限（12%）計(jì)算允許在個(gè)人所得稅稅前扣除的住房公積金。反之亦然。

值得一提的是，繳存的住房公積金是“雙向限制”，而不是“總量限制”。有時(shí)即使“總量”沒(méi)有突破標(biāo)準(zhǔn)，但只要繳存基數(shù)、繳存比例中有一個(gè)指標(biāo)超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該將超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的那個(gè)指標(biāo)予以調(diào)整。

總而言之，符合“雙向限制”規(guī)定實(shí)際繳存的住房公積金允許在個(gè)人所得稅稅前扣除；而超過(guò)“雙向限制”規(guī)定繳存的那部分住房公積金不能在個(gè)人所得稅稅前扣除，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

顯而易見(jiàn)，《通知》對(duì)住房公積金“雙向限制”個(gè)人所得稅政策的意義：一是有利于調(diào)節(jié)收入分配。對(duì)于超標(biāo)準(zhǔn)繳存公積金的發(fā)達(dá)地區(qū)、效益好的壟斷行業(yè)以及相對(duì)較高收入的群體適當(dāng)予以了稅收調(diào)節(jié)，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的職能作用。二是有利于規(guī)范稅收政策。對(duì)于各地擅自將各類(lèi)補(bǔ)貼、津貼納入住房公積金賬戶(hù)，進(jìn)行逃稅的違規(guī)行為進(jìn)行限制，增強(qiáng)了稅法剛性。三是有利于各項(xiàng)政策的協(xié)調(diào)統(tǒng)一?！锻ㄖ钒凑战ㄔO(shè)部、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行“建金管[2005]5號(hào)”文件繳存住房公積金的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定稅收政策，使住房公積金的稅收政策與公積金主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定一致，保證了各項(xiàng)相關(guān)政策的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。

三、案例分析

（一）繳存基數(shù)超過(guò)本人上年度月平均工資數(shù)額

條件：假設(shè)某市2010年度職工月平均工資的3倍為6000元。楊某2011年7月繳納住房公積金的工資基數(shù)為3000元，其上年月平均工資2000元；繳付住房公積金比例為：?jiǎn)挝?2%，個(gè)人12%，實(shí)際繳付住房公積金為：?jiǎn)挝焕U付360元，個(gè)人繳付360元。

分析：

1.準(zhǔn)予稅前扣除繳存基數(shù)的確定

因?yàn)闂钅成夏暝缕骄べY2000元，小于所在設(shè)區(qū)市上一年度職工月平均工資的3倍（6000元），所以以其上年月平均工資額2000元為準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)。

2.扣除限額

扣除限額＝準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)×12%＝2000×12%＝240元

單位和個(gè)人繳付住房公積金的稅前扣除限額分別為240元。

3.實(shí)際允許扣除額

單位和個(gè)人實(shí)際繳付住房公積金分別為360元，大于稅前扣除限額（單位和個(gè)人分別為240元），因此實(shí)際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個(gè)人分別為240元）。

超出限額部分，即：（360－240）＋（360－240）＝240元，并入楊某當(dāng)月工資薪金計(jì)算個(gè)人所得稅。

（二）繳存基數(shù)、繳存比例均高于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)

條件：假設(shè)某市2010年度職工月平均工資的3倍為5500元。王某2011年7月繳納住房公積金的基數(shù)為7000元，其上年月平均工資6000元；繳付住房公積金比例為：?jiǎn)挝?8%，個(gè)人14%，實(shí)際繳付住房公積金為：?jiǎn)挝焕U付1260元，個(gè)人繳付980元。

分析：

1.準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)的確定

因?yàn)橥跄成夏暝缕骄べY6000元，大于上年度職工月平均工資的3倍（5500元），所以以上年度職工月平均工資的3倍（5500元）為準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)。

2.扣除限額

扣除限額＝準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)×12%＝5500×12%＝660元

單位和個(gè)人繳付住房公積金的稅前扣除限額分別為660元。

3.實(shí)際允許扣除額

單位和個(gè)人實(shí)際繳付住房公積金分別為1260元、980元，大于稅前扣除限額（單位和個(gè)人分別為660元），因此實(shí)際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個(gè)人分別為660元）。

超出限額部分，即：（1260－660）＋（980－660）＝920元，并入王某當(dāng)月工資薪金計(jì)算個(gè)人所得稅。

（三）繳存基數(shù)未超過(guò)上限，單位和個(gè)人繳存比例均超過(guò)上限

條件：假設(shè)某市2010年度職工月平均工資的3倍為6000元。錢(qián)某2010年度月平均工資是3000元；單位和錢(qián)某本人住房公積金繳存比例分別為20%和15%，實(shí)際繳付住房公積金為：?jiǎn)挝焕U付600元，個(gè)人繳付450元。

分析：

1.準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)的確定

錢(qián)某2010年度月平均工資未超過(guò)職工月平均工資的3倍，應(yīng)以錢(qián)某2010年度月平均工資（3000元）為繳存基數(shù)計(jì)算允許在錢(qián)某個(gè)人所得稅稅前扣除的住房公積金。

2.扣除限額

單位和錢(qián)某本人的實(shí)際繳存比例均高于繳存比例上限（12%），所以，應(yīng)按繳存比例上限（12%）計(jì)算允許在錢(qián)某個(gè)人所得稅稅前扣除的住房公積金。

扣除限額＝準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)×12% =3000×12%=360元。

3.實(shí)際允許扣除額

單位和個(gè)人實(shí)際繳付住房公積金分別為600元、450元，大于稅前扣除限額（單位和個(gè)人分別為360元），因此實(shí)際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個(gè)人分別為360元）。

超出限額部分，即：（600－360）＋（450－360）＝330元，并入錢(qián)某當(dāng)月工資薪金計(jì)算個(gè)人所得稅。

（四）繳存基數(shù)超過(guò)上限，單位和個(gè)人繳存比例均未超過(guò)上限

條件：假設(shè)某市2010年度職工月平均工資的3倍為5500元。陳某2011年7月繳納住房公積金的基數(shù)為6000元，其上年月平均工資7000元；繳付住房公積金比例為：?jiǎn)挝?0%，個(gè)人10%，實(shí)際繳付住房公積金為：?jiǎn)挝焕U付600元，個(gè)人繳付600元。

分析：

1.準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)的確定

因?yàn)殛惸成夏暝缕骄べY7000元，大于上年度職工月平均工資的3倍（5500元），所以以上一年度職工月平均工資的3倍（5500元）為準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)。

2.扣除限額

扣除限額＝準(zhǔn)予稅前扣除的繳存基數(shù)×10%＝5500×10%＝550元

單位和個(gè)人繳付住房公積金的稅前扣除限額分別為550元

3.實(shí)際允許扣除額

單位和個(gè)人實(shí)際繳付住房公積金分別為600元，大于稅前扣除限額（單位和個(gè)人分別為550元），因此實(shí)際允許稅前扣除額等于扣除限額（單位和個(gè)人分別為550元）。

超出限額部分，即：（600－550）＋（600－550）＝100元，并入陳某當(dāng)月工資薪金計(jì)算個(gè)人所得稅。

（五）“繳存總量”未突破標(biāo)準(zhǔn)，但繳存基數(shù)、繳存比例中有一個(gè)指標(biāo)超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)

條件：假設(shè)某市2010年度職工月平均工資為1000元，該地區(qū)職工2011年每月稅前扣除住房公積金的最高限額為720元（1000×3×12%×2）。

張某：2010年度月平均工資為5000元，單位和個(gè)人的繳存比例分別為6%，2011年每月實(shí)際繳存金額為600元（5000×6%×2）。

陳某：2010年度月平均工資為1500元，單位和個(gè)人的繳存比例分別為15%，2011年每月實(shí)際繳存金額為450元（1500×15%×2）。

分析：從表面上看，張某和陳某每月繳存的住房公積金都沒(méi)有超過(guò)720元的最高標(biāo)準(zhǔn)，但是，因?yàn)閺埬成夏暝缕骄べY超過(guò)當(dāng)?shù)芈毠ぴ缕骄べY的3倍，所以每月稅前扣除住房公積金的最高限額應(yīng)為360元（1000×3× 6%×2），多繳存的240元（600－360）應(yīng)當(dāng)并入工資薪金所得征稅。因?yàn)殛惸车睦U存比例超過(guò)12%，所以每月稅前扣除住房公積金的最高限額應(yīng)為360元（1500×12% ×2），多繳存的90元（450－360）應(yīng)當(dāng)并入工資薪金所得征稅。