李晨霞

入世以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在轉(zhuǎn)型期，如何進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革、財(cái)政管理改革，使其與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌，提高資金使用效率、降低成本，是每個(gè)進(jìn)行獨(dú)立核算的單位所面臨的關(guān)鍵任務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制曾是事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)管理的重要工具，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化，其不足和局限性開始日益突出。為了滿足新形勢(shì)下的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)已成為必然趨勢(shì)。

一、事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性

1.事業(yè)單位市場(chǎng)化發(fā)展的成本核算要求。為了保證事業(yè)單位可以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，應(yīng)強(qiáng)化其成本核算，加強(qiáng)資金的統(tǒng)籌規(guī)劃。這就要求事業(yè)單位應(yīng)對(duì)其收、支和結(jié)余的真實(shí)情況進(jìn)行縝密的核算。這就在客觀上需要事業(yè)單位對(duì)其內(nèi)部錯(cuò)綜復(fù)雜的業(yè)務(wù)所包含的收、支、結(jié)余和應(yīng)該由當(dāng)期負(fù)擔(dān)的債務(wù)和享有的債權(quán)事項(xiàng)通過權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行核算。只有這樣才能真實(shí)的反映和披露一個(gè)單位當(dāng)期的債權(quán)債務(wù)、或有事項(xiàng)等財(cái)務(wù)信息，并對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行有效監(jiān)督，真實(shí)完整的反映事業(yè)單位在各個(gè)會(huì)計(jì)核算期間各項(xiàng)業(yè)務(wù)成本，有效維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)。

2.有利于建立高效率的財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)體系?，F(xiàn)正在實(shí)施的部門預(yù)算改革使得預(yù)算編制程序更加細(xì)化和透明，這在很大程度上減少了舞弊和腐敗發(fā)生的可能性。權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則就是將責(zé)任和義務(wù)的實(shí)際發(fā)生作為會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)的基準(zhǔn)，大大降低了預(yù)算單位為了完成預(yù)算任務(wù)而操縱業(yè)務(wù)時(shí)間安排的可能性。為了確實(shí)完成各項(xiàng)預(yù)算業(yè)務(wù)就需要各個(gè)部門密切關(guān)注各種資源的實(shí)際消耗，即讓資金使用者更加關(guān)心財(cái)政資金的使用效率。同時(shí)，利用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)可以更加明確公共部門所應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任，從而利于建立更加高效率的財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)系。

3.為了能夠更好的分析當(dāng)前實(shí)施政策的實(shí)時(shí)效果，來及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)，事業(yè)單位只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能如實(shí)的反應(yīng)出本會(huì)計(jì)期間發(fā)生的收入、支出、結(jié)余，以及應(yīng)享有的債權(quán)和應(yīng)承擔(dān)債務(wù)支出，當(dāng)期的收入和成本支出匹配確認(rèn)。事業(yè)單位作為國(guó)家資源的管理者，會(huì)計(jì)核算需體現(xiàn)出受托責(zé)任觀，收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)容易高估賬面的資產(chǎn)價(jià)值，低估負(fù)債，造成事業(yè)單位的績(jī)效考核不合理。

4.在過去的幾年里，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本做到趨同，但是事業(yè)單位的會(huì)計(jì)很難達(dá)到趨同。在各國(guó)事業(yè)單位都開始改革采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的浪潮下我國(guó)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)已經(jīng)成為必然，當(dāng)然可能會(huì)伴隨著事業(yè)單位的改革。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位核算中的具體運(yùn)用

1.固定資產(chǎn)從使用到清理處置期間，隨著固定資產(chǎn)的使用和損耗可能會(huì)造成許多資產(chǎn)的使用價(jià)值已經(jīng)相當(dāng)于零，可賬面價(jià)值卻一點(diǎn)也未減少。再加上對(duì)于全民所有制的事業(yè)單位，其擁有數(shù)額龐大的國(guó)有資產(chǎn)，所以對(duì)其資產(chǎn)的使用情況和保值、增值情況的如實(shí)反映就顯得尤為重要。收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位為固定資產(chǎn)發(fā)生的全部支出計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。這種核算基礎(chǔ)，不通過每月計(jì)提折舊把固定資產(chǎn)的損毀分?jǐn)偟矫吭碌馁M(fèi)用中去，因此固定資產(chǎn)和固定基金賬面金額基本相等。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下，具體依固定資產(chǎn)的不同確定預(yù)計(jì)的使用年限和凈殘值，選擇加速折舊法或者直線折舊法，從購(gòu)置的次月起開始計(jì)提累計(jì)折舊，合理將損耗計(jì)算分?jǐn)偟秸麄€(gè)使用期內(nèi)并計(jì)入費(fèi)用，客觀地反映了固定資產(chǎn)的新舊程度及固定資產(chǎn)的使用情況，這樣可以更加直觀系統(tǒng)的反映出事業(yè)單位所擁有的固定資產(chǎn)的原值、凈值，避免虛增資產(chǎn)。

2.事業(yè)單位現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度所設(shè)立的會(huì)計(jì)科目相對(duì)比較簡(jiǎn)單，科目的劃分比較粗糙對(duì)有些經(jīng)濟(jì)往來的業(yè)務(wù)事項(xiàng)難以真實(shí)的反映。雖然其會(huì)計(jì)核算科目中也設(shè)置有“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)”、“應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)”的核算科目，這些賬戶歸集的內(nèi)容大部分是與日?；顒?dòng)有關(guān)的往來賬，并沒有囊括日常不以盈利為目的所產(chǎn)生的往來賬。單位的其他應(yīng)收應(yīng)付賬戶也只僅僅核算有日常現(xiàn)金本期的實(shí)際收到和支出。為了可以更加完整、系統(tǒng)的反映事業(yè)單位的擁有的資產(chǎn)和應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債，應(yīng)通過具體的四大往來賬戶進(jìn)行歸集核算，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，記錄本單位的債權(quán)和債務(wù)，來體現(xiàn)單位的財(cái)務(wù)狀況及預(yù)測(cè)相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.事業(yè)單位的收入主要包括：財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)單位依法組織的事業(yè)收入、財(cái)政專戶返還收入、及附屬單位繳款及其他收入。事業(yè)單位的收入的核算，對(duì)財(cái)政部已經(jīng)安排好用處的批準(zhǔn)的預(yù)算計(jì)劃內(nèi)的款項(xiàng)和單位繳入財(cái)政專戶的預(yù)算以外的款項(xiàng)，應(yīng)在核算的會(huì)計(jì)期間單位實(shí)行預(yù)算中按實(shí)際收到的金額入賬來確認(rèn)單位擁有的資產(chǎn)，分別計(jì)入財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入和其他收入等相應(yīng)賬戶，在年末采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的把當(dāng)期實(shí)際收到的金額和財(cái)政部門賬面的數(shù)目比對(duì)，對(duì)財(cái)政部門本年度應(yīng)撥款而沒有撥出的款項(xiàng)，計(jì)入本年度的收入，確認(rèn)應(yīng)收財(cái)政部的賬款。下期在收到此款項(xiàng)時(shí)從貸方?jīng)_減上期確認(rèn)的應(yīng)收財(cái)政部得金額。

4.為了進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位資金支出的核算，依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)對(duì)事業(yè)單位本期發(fā)生的應(yīng)該支付而沒有付出的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)“應(yīng)付賬款”。例:在期末還沒向員工支付的年終獎(jiǎng)、福利費(fèi)應(yīng)依權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則在本期入賬，記錄債務(wù)，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬或應(yīng)付工資。單位借來的資金所發(fā)生的融資成本比如利息，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下，應(yīng)依據(jù)雙方事先規(guī)定的利息分?jǐn)偟矫總€(gè)月來確認(rèn)而不是在實(shí)際支付的時(shí)候才確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)出現(xiàn)遞延確認(rèn)收入和支出的情況。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)遇到的問題及應(yīng)對(duì)方法

1.因現(xiàn)金流量表的編制采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)不會(huì)體現(xiàn)不出單位的現(xiàn)金凈流量。單位的現(xiàn)金流量表可通過對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整分析來編制。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下難以對(duì)公共資產(chǎn)進(jìn)行客觀地估值確認(rèn)賬面價(jià)值從而進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量，主要體現(xiàn)在期初資產(chǎn)負(fù)債表的編制上，客觀的計(jì)量一些公共資產(chǎn)難度較大。具體公共資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)，存在很大的主觀性。如:國(guó)有土地、圖書、公共設(shè)施和藝術(shù)品等。在確認(rèn)國(guó)有資產(chǎn)的賬面價(jià)值過程中會(huì)遇到如下問題:如何介定和估值國(guó)有資產(chǎn);如何確定價(jià)值確認(rèn)的時(shí)間和怎樣將資產(chǎn)的“公允價(jià)值”確認(rèn)為“賬面價(jià)值”;如何將原先收付實(shí)現(xiàn)制中的賬面價(jià)值調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)定的金額等。

3.事業(yè)單位的市場(chǎng)化改革必然伴隨著核算基礎(chǔ)的改革，對(duì)于要完全自收自支的單位，核算基礎(chǔ)必然逐步和企業(yè)趨于相同；對(duì)于強(qiáng)調(diào)公益性質(zhì)的單位，核算更要求體現(xiàn)資金的使用效益。改革過程中可能會(huì)無據(jù)可依。政府可事先研究和事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的法規(guī)，應(yīng)充分考慮財(cái)務(wù)的全面預(yù)算管理。政府可率先選擇幾個(gè)單位試點(diǎn)，根據(jù)運(yùn)行的效果來具體考察法規(guī)的制定，在試點(diǎn)時(shí)可先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的辦法。在投資進(jìn)行現(xiàn)金流量分析時(shí)，需要采用收付實(shí)現(xiàn)制來計(jì)算凈現(xiàn)金流量是否為正，進(jìn)而來判斷投資的發(fā)現(xiàn)。這時(shí)需要事業(yè)單位編制好現(xiàn)金流量表，如實(shí)反映單位實(shí)際可動(dòng)用的現(xiàn)金。

4.政府的預(yù)算體系會(huì)隨著核算基礎(chǔ)的改變而進(jìn)行變革。這也是變更核算基礎(chǔ)的一大阻力。目前我國(guó)由財(cái)政部門進(jìn)行總預(yù)算，行政單位和事業(yè)單位分別進(jìn)行各自的核算。核算基礎(chǔ)的更改勢(shì)必要打破這個(gè)體系。我國(guó)政府可嘗試著建立一套主要具有總分類賬、管理、計(jì)劃的審核、支付、發(fā)放工資、收入、現(xiàn)金、會(huì)計(jì)報(bào)表八個(gè)子系統(tǒng)的財(cái)政國(guó)庫(kù)的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，統(tǒng)籌國(guó)庫(kù)的預(yù)算和實(shí)際的支出。