王宜剛

我國的財政部于06年2月日正式頒布了新會計準(zhǔn)則，與原會計準(zhǔn)則相比，在該會計準(zhǔn)則中，其中關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定發(fā)生了許多變化：新準(zhǔn)則規(guī)定：部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提之后不得轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則還規(guī)定在減值損失的確定方法和程序，資產(chǎn)組、單項(xiàng)資產(chǎn)以及商譽(yù)減值跡象的認(rèn)定，以及減值額的計量等方面作出了更加詳細(xì)的規(guī)定。這樣一來，新準(zhǔn)則的實(shí)施對利用資產(chǎn)減值進(jìn)行的盈余管理行為產(chǎn)生一定的作用，會對上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回與計提產(chǎn)生比較大的影響。

一、新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值變化對盈余管理的影響

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，其中的資產(chǎn)減值的規(guī)定發(fā)生了相當(dāng)多的變化，這些變化對上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為將會從以下幾個方面產(chǎn)生一定的制約作用。

1.有助于抑制盈余管理行為。新會計準(zhǔn)則下有關(guān)資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的相關(guān)規(guī)定會有助于抑制盈余管理行為.新準(zhǔn)則做出了部分資產(chǎn)所計提的減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定后，相比較舊準(zhǔn)則下，企業(yè)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的重要方式就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額轉(zhuǎn)回。

2.有利于制約盈余管理行為。會計信息質(zhì)量的高低與會計報表的披露程度密切相關(guān)。新會計準(zhǔn)則下對資產(chǎn)減值披露要求的提高有利于制約盈余管理行為。新準(zhǔn)則必然會促使公司管理當(dāng)局正確運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，促使其提高會計信息質(zhì)量，以及對資產(chǎn)減值計提的方法、原因以及計提程序的披露提出了明確的要求。資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備在會計報表中越披露充分，就越有利于相關(guān)信息快速準(zhǔn)確傳達(dá)到財務(wù)信息使用者手中，使得他們能夠作出正確的判斷。

3.有助于壓縮企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間。新會計準(zhǔn)則下以“資產(chǎn)組”作為這類資產(chǎn)的計提基礎(chǔ)，會比較大地壓縮了企業(yè)在這方面進(jìn)行利潤處理的空間。不同會計人員對同一項(xiàng)資產(chǎn)所做出的職業(yè)判斷和估計不可能完全一致，這樣一來，其判斷就可能為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提留下了機(jī)會。同時減值準(zhǔn)備的計提需要通過這種大量的會計職業(yè)判斷和政策選擇。新準(zhǔn)則的制定者采取了一定的防范措施，并且已經(jīng)認(rèn)識到這一點(diǎn)。如新會計準(zhǔn)則中“資產(chǎn)組”概念的引入，相比較舊準(zhǔn)則（該準(zhǔn)則下并沒有明確提出此概念），這就有可能使不同企業(yè)采取的計提方式不一致，還可能導(dǎo)致在單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額的估計工作中使得企業(yè)遇到困難。

二、相關(guān)的對策建議

1.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。要防止企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、計提操作中的主觀隨意性，必須完善內(nèi)部控制制度。不少西方學(xué)者的研究都表明，對于治理結(jié)構(gòu)相對較薄弱的公司，他們更傾向于進(jìn)行盈余管理。這需要通過建立健全資產(chǎn)減值的內(nèi)部審計監(jiān)督機(jī)制、分離不相容職務(wù)以及規(guī)范授權(quán)機(jī)制等多種措施來保障。在操作業(yè)務(wù)中企業(yè)對減值準(zhǔn)備的計提金額和比例進(jìn)行測算需要從技術(shù)和財務(wù)兩方面進(jìn)行，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的難度較高，并且在此過程中要制定嚴(yán)格的工作程序。

2.進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則。盡管新會計準(zhǔn)則在很大程度上縮小了上市公司盈余調(diào)節(jié)的空間，以及在對資產(chǎn)減值的規(guī)定上對原有的會計準(zhǔn)則和制度做出了較大的修改。但考慮到會計準(zhǔn)則的制定是在權(quán)衡會計信息的相關(guān)性和可靠性之后的博弈選擇，這樣一來，可能會給公司管理當(dāng)局滋生盈余管理留下一定的自由空間。如在新會計準(zhǔn)則下在資產(chǎn)減值的實(shí)際操作中（如可收回金額的確定，商譽(yù)的減值測試，資產(chǎn)組的認(rèn)定等）仍需要判斷和估計，這都有可能給上市公司提供了盈余管理的機(jī)會。新準(zhǔn)則中壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍允許轉(zhuǎn)回，而禁止減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定只是在實(shí)際中限制了部分盈余管理的行為，這樣一來，其中的漏洞就可能會在新準(zhǔn)則實(shí)施后導(dǎo)致企業(yè)依然可以使用減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余的調(diào)節(jié)。

3.提高社會審計監(jiān)督的質(zhì)量。審計質(zhì)量在很大程度上取決于注冊會計師的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)。而公司管理當(dāng)局具有通過資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤和準(zhǔn)備的計提的強(qiáng)烈動機(jī)，這樣一來就會使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。因而必須通過嚴(yán)格的社會審計來控制這類風(fēng)險。首先就是明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計程序，盡快制定出相關(guān)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，堅(jiān)持監(jiān)督審查注冊會計師的獨(dú)立性。其次，必須充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，強(qiáng)化和明確中介機(jī)構(gòu)的職責(zé)。最后就是由專業(yè)知識扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的會計師參與資產(chǎn)減值有關(guān)的審計工作，并在在此過程中嚴(yán)格其監(jiān)督計劃的實(shí)施。