賈建峰

國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓中審計(jì)及評(píng)估賬務(wù)處理探討

賈建峰

國(guó)有企業(yè)的股份制改造是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的中心環(huán)節(jié)，是將來(lái)國(guó)有大中型企業(yè)集團(tuán)改革的主要方向。本文以企業(yè)對(duì)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程前后涉及的資產(chǎn)清查、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、凈資產(chǎn)折股及轉(zhuǎn)讓完成后的審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序及轉(zhuǎn)讓過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題

國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指國(guó)有股權(quán)全部或部分退出。國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)出后其無(wú)論從企業(yè)形態(tài)、股權(quán)結(jié)構(gòu)還是基本制度方面都與退出前顯著不同。

擬退出國(guó)有股權(quán)的企業(yè)首先應(yīng)成立工作小組，由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)，制定計(jì)劃同時(shí)作好摸底調(diào)查、宣傳動(dòng)員工作。并向上級(jí)部門(mén)報(bào)送改制申請(qǐng)，經(jīng)批準(zhǔn)后，由同級(jí)國(guó)資部門(mén)立項(xiàng)，聘請(qǐng)具有資質(zhì)的中介評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，其結(jié)果由國(guó)資部門(mén)確認(rèn)。國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓無(wú)論采用拍賣(mài)、招投標(biāo)、向本企業(yè)管理層轉(zhuǎn)讓、以及國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式轉(zhuǎn)讓的，都必須以評(píng)估凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，由具有國(guó)有產(chǎn)權(quán)交易資質(zhì)的產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)進(jìn)行，并公開(kāi)信息。整體轉(zhuǎn)讓中涉及職工養(yǎng)老、醫(yī)療費(fèi)用和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金或生活補(bǔ)助費(fèi)等，按規(guī)定核準(zhǔn)后，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)貒?guó)資委批準(zhǔn)，從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入專戶中支付。

二、國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓各階段的賬務(wù)處理

1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的資產(chǎn)、負(fù)債清查盈虧處理

國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)應(yīng)先對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行全面清查核實(shí)，這樣既可避免國(guó)有資產(chǎn)流失，同時(shí)也不會(huì)造成轉(zhuǎn)讓后留有未處理的后續(xù)事項(xiàng)，為轉(zhuǎn)讓打下良好基礎(chǔ)。清查后編制轉(zhuǎn)讓前企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)清冊(cè)，并委托具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)審計(jì)報(bào)告及資產(chǎn)清冊(cè)按財(cái)政部關(guān)于企業(yè)有關(guān)損失的賬務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)未掛賬負(fù)債按依據(jù)逐項(xiàng)足額掛賬，保證負(fù)債的完整性，對(duì)清查出的盤(pán)盈資產(chǎn)借：相關(guān)資產(chǎn)科目；貸：營(yíng)業(yè)外收入科目。對(duì)清查出的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢及潛在虧損、虧損掛賬等報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)審批后，按未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、資本金的順序進(jìn)行損失彌補(bǔ)，其賬務(wù)處理：借：未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本；貸：相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中資產(chǎn)評(píng)估增減值處理

由于企業(yè)無(wú)論采用哪種股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，都需要在資產(chǎn)清查調(diào)賬后作為申報(bào)基礎(chǔ)進(jìn)行申報(bào)，由具有資質(zhì)要求的中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)出具基準(zhǔn)日的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，評(píng)估前的會(huì)計(jì)報(bào)表所顯示的凈資產(chǎn)與評(píng)估凈資產(chǎn)存在增減值，凈資產(chǎn)會(huì)發(fā)生一定變化，這時(shí)由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)尚處于進(jìn)行中，需要進(jìn)行賬務(wù)處理的僅限于由于固定資產(chǎn)評(píng)估增減值發(fā)生變化而導(dǎo)致的對(duì)折舊計(jì)提金額的影響，這項(xiàng)影響主要是由于會(huì)計(jì)與稅法的相關(guān)規(guī)定對(duì)評(píng)估增減值的所得稅扣除認(rèn)定不同造成的。

（1）企業(yè)按評(píng)估價(jià)值計(jì)提折舊，增值部份的折舊按遞延稅款處理時(shí)：

A借：成本費(fèi)用（資產(chǎn)評(píng)估增值額）

貸：資本公積

遞延稅款（評(píng)估增值額×所得稅稅率）

結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)納稅所得額時(shí)：

B借：遞延稅款

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

（2）企業(yè)按評(píng)估價(jià)值計(jì)提折舊，增值部份的折舊在納稅申報(bào)時(shí)要作為調(diào)整事項(xiàng)：

借：成本費(fèi)用（資產(chǎn)評(píng)估增值額）

貸：資本公積

實(shí)際工作中對(duì)應(yīng)納稅申報(bào)的處理則是分期分次調(diào)整各年度應(yīng)納稅所得額。

評(píng)估的資產(chǎn)項(xiàng)目可采用不同的評(píng)估方法，如成本法、市場(chǎng)法等，但無(wú)論中介機(jī)構(gòu)采用何種評(píng)估方法，需要掌握的原則是：資產(chǎn)項(xiàng)目中的流動(dòng)資產(chǎn)——待攤費(fèi)用評(píng)估時(shí)要與尚未攤銷(xiāo)的實(shí)際時(shí)限一致，固定資產(chǎn)中的報(bào)廢資產(chǎn)需有相關(guān)部門(mén)的鑒定依據(jù)，如房屋建筑物的危房鑒定報(bào)告、臨時(shí)建筑物的證明等，且視同報(bào)廢的固定資產(chǎn)留存殘值的比例要符合評(píng)估協(xié)會(huì)及當(dāng)?shù)貒?guó)資部門(mén)的最低限額；負(fù)債項(xiàng)目中的應(yīng)付福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等一般評(píng)估為零值，對(duì)于核算依據(jù)不充分的負(fù)債，在沒(méi)有取得相應(yīng)證據(jù)時(shí)也要確定評(píng)估值為零。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓評(píng)估基準(zhǔn)日至完成日期間損益的處理

由于股轉(zhuǎn)讓需要在一定時(shí)間才能結(jié)束，那么在這一期間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)尚在繼續(xù)，或?qū)嶓w仍然存在，形成的經(jīng)營(yíng)成果即利潤(rùn)的增減變化需要調(diào)整，發(fā)生的費(fèi)用支出也要調(diào)整評(píng)估后的凈資產(chǎn)，因?yàn)楣蓹?quán)的最終轉(zhuǎn)讓是以調(diào)整后的凈資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓或折股基礎(chǔ)的。

（1）期間凈利潤(rùn)需要上繳的

借：未分配利潤(rùn)

貸：應(yīng)付利潤(rùn)

（2）期間虧損需由上級(jí)部門(mén)補(bǔ)足的

借：貨幣資金、其他應(yīng)收款

貸：未分配利潤(rùn)

4.凈資產(chǎn)折股或增資擴(kuò)股時(shí)的處理

調(diào)整后的企業(yè)凈資產(chǎn)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，一般應(yīng)全部折股，如不完全折股的，剩余部分凈資產(chǎn)要么做為國(guó)有股權(quán)在資本公積掛賬，要么在驗(yàn)資時(shí)作為其他應(yīng)付款掛賬處理，賬務(wù)處理如下：

全部折股情況下

借：資產(chǎn)類科目

貸：負(fù)債類科目

實(shí)收資本

未全部折股情況下

借：資產(chǎn)類科目

貸：負(fù)債類科目

實(shí)收資本

資本公積或其他應(yīng)付款（未折股部份轉(zhuǎn)入資本公積或其他應(yīng)付款）

新增加的股東投資時(shí)

借：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

在這里須要強(qiáng)調(diào)的是新加入的股東投入的實(shí)物資產(chǎn)必須經(jīng)過(guò)評(píng)估，其價(jià)值經(jīng)全部股東簽字認(rèn)可。

5.股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后的賬務(wù)處理

股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，有兩種方法進(jìn)行賬務(wù)處理

（1）結(jié)束舊賬，建立新賬

將舊賬以相反科目全部對(duì)沖：

借：負(fù)債類科目

權(quán)益類科目

貸：資產(chǎn)類科目

建立新賬，以調(diào)整后的評(píng)估報(bào)告數(shù)據(jù)建立新賬（參見(jiàn)4凈資產(chǎn)折股或增資擴(kuò)股時(shí)）

（2）沿用舊賬

《全國(guó)水土流失動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)規(guī)劃（2018－2022年）》的規(guī)劃任務(wù)如下：一是對(duì)23個(gè)國(guó)家級(jí)水土流失重點(diǎn)預(yù)防區(qū)和17個(gè)國(guó)家級(jí)水土流失重點(diǎn)治理區(qū)開(kāi)展動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)，涉及1091個(gè)縣，縣域面積499.8萬(wàn)平方公里。二是選取不同侵蝕類型區(qū)的115個(gè)典型監(jiān)測(cè)點(diǎn)開(kāi)展水土流失定位觀測(cè)。三是根據(jù)國(guó)家級(jí)重點(diǎn)防治區(qū)和省級(jí)水土流失動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)成果，結(jié)合監(jiān)測(cè)點(diǎn)觀測(cè)數(shù)據(jù)等資料，開(kāi)展全國(guó)水土流失年度消長(zhǎng)情況分析評(píng)價(jià)。四是開(kāi)展水土保持監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)整（匯）編。五是加強(qiáng)監(jiān)測(cè)成果與信息應(yīng)用，編制年度水土保持公報(bào)。

此時(shí)應(yīng)在舊賬基礎(chǔ)上，分別對(duì)評(píng)估增減值、期間損益及新股東入股分別不同情況進(jìn)行處理。

評(píng)估增值時(shí)，僅限于對(duì)發(fā)生評(píng)估增值的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目處理：

借：資產(chǎn)類科目

貸：負(fù)債類科目

營(yíng)業(yè)外收入

評(píng)估減值時(shí)，僅限于對(duì)發(fā)生評(píng)估減值的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貨：資產(chǎn)類科目

調(diào)整期間損益（參見(jiàn)3股權(quán)轉(zhuǎn)讓評(píng)估基準(zhǔn)日至完成日期間損益的處理）

股東入股（參見(jiàn)4凈資產(chǎn)折股或增資擴(kuò)股時(shí)）

現(xiàn)實(shí)中由于各企業(yè)情況不同和實(shí)際操作中遇到的復(fù)雜程度不同，上述會(huì)計(jì)處理并不能含概全部，須要具體問(wèn)題區(qū)別對(duì)待處理。

（作者單位：石河子國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（集團(tuán)）有限公司）