袁萬凱

試論特殊銷售業(yè)務(wù)的會計處理

袁萬凱

實際生活中企業(yè)之間的銷售業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜，一般來說企業(yè)發(fā)生的特殊銷售業(yè)務(wù)主要包括委托代銷、售后回購（租）、以舊換新、附退回條件的銷售業(yè)務(wù)等多種形式，這些特殊銷售業(yè)務(wù)的會計處理復(fù)雜、繁瑣，一直是會計實務(wù)工作中的難點。對這些特殊銷售業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計核算。

一、委托代銷業(yè)務(wù)

委托代銷業(yè)務(wù)分為視同買斷與收取手續(xù)費兩種方式。在視同買斷方式下，委托方按照合同收取貨款，實際售價由受托方確定，受托方是否售出、以何價格出售均與委托方無關(guān)，在這種情況下可以認(rèn)為與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬均已轉(zhuǎn)移，因此委托方在商品發(fā)出時做銷售處理，受托方做購入處理，會計處理方法與一般的商品銷售業(yè)務(wù)相同。但是在收取手續(xù)費委托代銷的方式下，受托方實際上只是提供了一種勞務(wù)，商品是否能夠售出，以何價格售出與其無關(guān)，因此從本質(zhì)上來說收取手續(xù)費的委托代銷不能認(rèn)定為一種銷售，委托方不能在商品發(fā)出時確認(rèn)收入，而只有當(dāng)商品實際售出（收到委托代銷清單）時才可以確認(rèn)銷售收入同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

例：甲公司委托乙公司銷售商品10件，每件成本100元，合同約定乙公司以每件150元的價格對外銷售，同時乙公司按售價的10%向甲公司收取手續(xù)費。乙公司將商品全部售出，并按協(xié)議與甲公司辦理了款項結(jié)算。對于此經(jīng)濟業(yè)務(wù)，委托方甲公司在收取款項時按照正常銷售業(yè)務(wù)辦理會計核算即可，會計處理較為簡單，而受托方乙公司則比較復(fù)雜。當(dāng)乙公司收到委托代銷商品時，應(yīng)按照受托代銷商品的售價做如下會計分錄：借：受托代銷商品1500；貸：受托代銷商品款1500。這樣處理的目的在于促使受托方加強對受托代銷商品的管理，但在報表列示時資產(chǎn)類科目——受托代銷商品與負(fù)債類科目——受托代銷商品款項相互抵消，也就是說這兩個科目在財務(wù)報表中不顯示，這也與受托代銷商品不屬于企業(yè)的存貨的觀點相一致。

由于該筆交易屬于增值稅法中的視同銷售業(yè)務(wù)，所以乙公司仍然需要繳納增值稅。乙公司所作會計分錄為：借：銀行存款1755；貸：應(yīng)付賬款1500，應(yīng)交稅費255。乙公司與甲公司辦理貨款結(jié)算時，甲公司轉(zhuǎn)變?yōu)橐曂N售業(yè)務(wù)的銷售方，因此甲公司應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票，并將進(jìn)項聯(lián)交給乙公司，乙公司據(jù)此與銷項聯(lián)相抵，乙公司的實際增值稅納稅義務(wù)為零。乙公司所作會計分錄為：借：應(yīng)付賬款1500，應(yīng)交稅費225；貸：主營業(yè)務(wù)收入150，銀行存款1575。乙公司同時結(jié)轉(zhuǎn)委托代銷商品與委托代銷商品款。對于以上兩筆會計處理，本文認(rèn)為可做如下修改：第一，取消受托代銷商品與受托代銷商品款的核算。在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》所給出的會計科目表中并未列示這兩個會計科目，而事實上受托代銷商品和受托代銷商品款也并不是企業(yè)真正的資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)完全可以采用登記備查薄的方式來加強對代售商品的管理；第二，受托方收取的手續(xù)費除特殊行業(yè)外，應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)，計入主營業(yè)務(wù)收入與經(jīng)濟實質(zhì)不符。

二、附退回條件的銷售業(yè)務(wù)

對附有銷售退回條件的商品銷售，如果企業(yè)在售出商品時能夠合理估計預(yù)計退貨的可能性以及由退貨而造成的相關(guān)負(fù)債時，企業(yè)可以在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能夠合理估計退貨的可能性的，則應(yīng)當(dāng)在商品退貨期滿時再確認(rèn)銷售收入。

例：甲公司向乙公司銷售商品100件，商品單位售價500元，單位成本400元。乙公司與當(dāng)日支付全部貨款，按照協(xié)議規(guī)定乙公司有權(quán)在三個月內(nèi)退貨，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計退貨率在10%左右。對與該業(yè)務(wù)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》的做法，甲公司在收到貨款時應(yīng)做如下會計分錄：（1）借：銀行存款58500；貸：主營業(yè)務(wù)收入50000，應(yīng)交稅費8500，同時結(jié)轉(zhuǎn)40000元銷售成本。甲公司確認(rèn)估計的銷售退回時所作會計分錄為：（2）借：主營業(yè)務(wù)收入5000；貸：主營業(yè)務(wù)成本4000，預(yù)計負(fù)債1000。假設(shè)三個月后實際發(fā)生15件退回，甲公司所作會計分錄為：借：預(yù)計負(fù)債1000，主營業(yè)務(wù)收入2500，應(yīng)交稅費1275，庫存商品6000；貸：主營業(yè)務(wù)成本2000，銀行存款8775。

上述會計處理的理論依據(jù)在于認(rèn)為附退回條件的銷售業(yè)務(wù)屬于或有事項，因此應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則13號——或有事項》的規(guī)定，當(dāng)退回事項具備預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照估計數(shù)將其計入預(yù)計負(fù)債。但這種會計處理方法卻使交易變得復(fù)雜而且難于理解，事實上或有事項規(guī)范的是結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項，而企業(yè)據(jù)以往經(jīng)驗合理估計的銷售退回，在沒有特殊情況下，一般與實際退回相差不會太大，構(gòu)不成或有事項的主體要素。

三、以舊換新業(yè)務(wù)

一般來說企業(yè)發(fā)生的以舊換新業(yè)務(wù)，換進(jìn)的舊商品和換出的新商品應(yīng)當(dāng)分別按照購入和銷售進(jìn)行會計處理。但很多時候銷售方換入的舊產(chǎn)品并不具備實際上的經(jīng)濟價值，以舊換新只不過是銷售方為了消除消費者使用舊產(chǎn)品形成的銷售阻礙而采用的一種促銷形式，在這種情況下如果對舊產(chǎn)品按照購入處理就有違交易的經(jīng)濟實質(zhì)。我國增值稅法規(guī)定采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得沖減舊貨物的收購價格。

1.舊商品沒有經(jīng)濟價值。在舊商品沒有經(jīng)濟價值的情況下，銷售方應(yīng)當(dāng)將以舊換新業(yè)務(wù)作為一種打折銷售來處理。例：甲公司銷售A牌電冰箱，不含稅零售價每臺3000元，若顧客交還同品牌舊冰箱作價500元，交差價2500元就可換回全新冰箱，當(dāng)月采用此種方式銷售A牌電冰箱10臺，假設(shè)舊冰箱對甲公司沒有任何利用價值。甲公司作會計分錄如下：借：銀行存款30100；貸：主營業(yè)務(wù)收入25000，應(yīng)交稅費5100。關(guān)于這筆分錄需要注意的是：第一，如果收回的舊冰箱是從個人手中收回，則不能計算增值稅進(jìn)項稅額。第二，不應(yīng)以實際收到價款25000元作為計算增值稅——銷項稅額的基數(shù)，而應(yīng)按照稅法的規(guī)定以全額30000元計算銷項稅額。

2.舊商品有經(jīng)濟利用價值。在銷售方換入的舊商品具有一定經(jīng)濟價值的情況下，銷售方應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況將換入的舊商品作為原材料或者庫存商品入賬，入賬金額為舊商品的抵減價值。接上例，甲公司作會計分錄如下：借：銀行存款30100，原材料5000；貸：主營業(yè)務(wù)收入30000，應(yīng)交稅費5100。對于這筆會計分錄除需注意增值稅和主營業(yè)務(wù)收入的入賬金額外，企業(yè)還需特別關(guān)注舊商品的協(xié)議價格是否公允，如果舊商品的價格明顯偏高的應(yīng)對入賬后的原材料計提減值準(zhǔn)備。

以舊換新業(yè)務(wù)除以上所舉例題外，目前比較流行的是政府主導(dǎo)的家電以舊換新業(yè)務(wù)。對于這種以舊換新業(yè)務(wù)，銷售方并不是真正的舊商品的回購者，而只是起到了資金墊付的中介作用。由于補貼資金實際上是補給消費者，因此銷售企業(yè)銷售商品時，應(yīng)當(dāng)將政府的補貼資金作為主營業(yè)務(wù)收入的一部分，計算應(yīng)納稅金，而不能將補貼資金認(rèn)定為政府補助。銷售方應(yīng)當(dāng)按照向購買者實際收取的價款，借記“銀行存款”；按應(yīng)向政府收取的補貼款，借記“應(yīng)收賬款”，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；按收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費。

（作者單位：湖南豐日電源電氣股份有限公司）