黃秀蓮

林木資產(chǎn)會計核算問題研究

黃秀蓮

林業(yè)是國民經(jīng)濟的重要組成部分，與其他生產(chǎn)行業(yè)相比，林業(yè)的生產(chǎn)對象及生產(chǎn)經(jīng)營過程具有顯著的特殊性。林木作為國有林場的一種資源性資產(chǎn)，它具有生產(chǎn)周期長而連續(xù)、成本核算期難以確定等特點，同時林木資產(chǎn)的價值形成過程是人力與自然力共同作用的結(jié)果，它會隨著時間的推移而不斷的增值。因此，國有林場林木資產(chǎn)如何科學(xué)、合理進行成本核算，是林業(yè)會計工作者面臨著的一件既復(fù)雜又重要的工作。

一、國有林場林木資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀

（一）林木資產(chǎn)會計核算依據(jù)陳舊，核算科目設(shè)置不完備，明細分類核算缺乏針對性

目前國有林場對林木資產(chǎn)進行會計核算的依據(jù)是參照財政部1994年頒發(fā)的《國有林場與苗圃財務(wù)制度》及《國有林場與苗圃會計制度》這兩個行業(yè)會計制度進行，由于核算制度過于陳舊，核算過程沒有根據(jù)不同種類林木資產(chǎn)的經(jīng)營特點進行會計核算，只統(tǒng)一設(shè)置一個“林木資產(chǎn)”一級會計科目，再根據(jù)林木資產(chǎn)提供的效益及用途下設(shè)“用材林”、“經(jīng)濟林”、“薪碳林”、“防護林”、“特種用途林”五個二級科目，并按“制造成本法”計算林木資產(chǎn)的累計培育成本。與財政部[2004]5印發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》比較，《國有林場與苗圃會計制度》對于林木資產(chǎn)會計核算科目設(shè)置上缺乏針對性，而在《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中，對于不同類別林木資產(chǎn)的會計核算問題比較清晰，它針對不同類別林木資產(chǎn)核算方法設(shè)置了相對應(yīng)的會計科目，比如，對于農(nóng)田防護林林木資產(chǎn)的會計核算，在達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時的實際成本，在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目進行核算，對于已郁閉成林消耗性林木資產(chǎn)的實際成本或暫時難以明確生產(chǎn)性或消耗性特點的林木資產(chǎn)的實際成本，在“消耗性林木資產(chǎn)”科目進行核算，對于已郁閉成林的公益林的實際成本在“公益林”科目進行核算。

（二）成本核算對象不確定，造成收回成本計算方式不一致

目前國有場圃林木資產(chǎn)會計核算對象設(shè)置主要有以下幾種情況：第一是按小班分林種、樹種進行會計核算，第二種是按林種、樹種為核算對象，第三種是按年度分林種、樹種為核算對象，第四是按造林部門為核算對象。林木資產(chǎn)會計核算對象的選擇和核算方式不同，在林木資產(chǎn)培育成本回收的問題上也存在有一定的隨意性，有的單位根據(jù)歷史成本按培育面積進行結(jié)轉(zhuǎn)，有的單位根據(jù)采伐時的實際出材量進行結(jié)轉(zhuǎn)，從而造成各個林場之間同一樹種林木培育成本產(chǎn)生了很大的差異，這樣各個林場的管理者及林業(yè)管理部門就不能很好地預(yù)測林業(yè)單位林木生產(chǎn)效益。

（三）林木資產(chǎn)成本入賬界限不明確，會計處理存在一定的隨意性

雖然場圃財務(wù)制度規(guī)定林木資產(chǎn)成本范圍包括造林、撫育和管護費用，這里的管護費用除了護林防火費、病蟲害防治費、營林設(shè)施費之外，還包括基層生產(chǎn)單位的管理費用，但不包括場部管理費用和財務(wù)費用。但在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程要正確計算營林投入的生產(chǎn)成本是件復(fù)雜艱難的工作，比如：對于基層生產(chǎn)部門發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，場部營林中心和林政管理人員工資和補貼、營林生產(chǎn)借款費用等等，這些費用發(fā)生時就存在受益對象不明確，是否應(yīng)計入林木資產(chǎn)成本也存在爭議，因此，在進行會計處理時有一些林場選擇資本化處理，但也有一些林場選擇費用化處理。如果這些費用全部予以資本化處理，計入林木資產(chǎn)成本，則可增加林場林木資產(chǎn)價值，同時增加了當(dāng)期利潤，如果這些費用予以費用化處理，則減少了林場林木資產(chǎn)價值，同時也減少了當(dāng)期利潤?？梢钥闯?，不同的處理方法，結(jié)果的差別是很大的。

二、加強和完善林木資產(chǎn)會計核算的建議

國有林場的林木資產(chǎn)成本計算工作應(yīng)盡可能做到對不同立地條件、造林方式、樹種等各種條件下的營林成本水平有所反映。在確定成本核算對象時盡量使同一成本核算對象內(nèi)影響成本水平的因素趨于一致，從而有可能對某一成本核算對象的成本水平作出正確的分析和評價，同時，也只有這樣才能提高對林木資產(chǎn)價值計量的準(zhǔn)確性。

（一）明確林木資產(chǎn)成本核算對象及核算范圍

（1）規(guī)范林木資產(chǎn)成本核算對象

一般來說，成本核算對象劃分過細，則由于核算工作量加大而難以操作，以往許多單位正是因為操作上的難度較大而沒有很好進行林木資產(chǎn)的核算，而劃分過粗又失去成本管理的作用，達不到預(yù)期的目的。國營林場如果按林班或年度核算，有兩個致命的弱點，一是與森林資源管理相脫節(jié)，與營林生產(chǎn)過程相脫節(jié)。營林生產(chǎn)按林班為單位存在人為的合并現(xiàn)象，以年度為單位則完全沒有空間概念。二是兩者均以平均成本計價，不能反映不同立地條件、不同經(jīng)營方式、不同作業(yè)方式、不同林齡樹種的成本水平。

從林木資產(chǎn)會計核算目的與要求來看，國有林場應(yīng)該選擇小班分林種、樹種為基本核算對象，主要理由為：一是小班核算可以取得不同立地條件，不同林分、林齡和作業(yè)方式的營林作業(yè)成本和林木資產(chǎn)實際成本，有利于實現(xiàn)森林資源的價值量管理與實物量管理的相互銜接，我國當(dāng)前的營林生產(chǎn)和管護等實物量管理活動均以小班作為基本單位，如果會計核算也能以小班為對象，不僅有利于實現(xiàn)價值量管理與實物量管理的密切配合和相互銜接，而且有利于提高核算的精確度、可靠性和可檢驗性；二是現(xiàn)代林業(yè)隨著高科技引入，將大大區(qū)別于傳統(tǒng)林業(yè)，其主要特點是高度集約化經(jīng)營、高投入、高產(chǎn)出、高效益，生產(chǎn)經(jīng)營周期明顯縮短，森林培育目的性明顯加強。這樣只有實行小班地塊核算，才能為科學(xué)管理提供客觀的依據(jù)；三是以小班作為成本核算的對象不僅有利于檢查營林成本計劃的執(zhí)行情況，而且可以及時地獲得不同森林資源經(jīng)營者在森林采伐、流轉(zhuǎn)、抵押貸款、森林保險等經(jīng)營活動時的會計處理；四是小班核算在現(xiàn)行計算機運用十分普及的條件下，大量的核算工作可以由計算機完成，技術(shù)上的問題基本上已經(jīng)解決，是現(xiàn)實可行的。

（2）明確林木資產(chǎn)成本核算范圍

林木資產(chǎn)成本范圍與營林生產(chǎn)成本的范圍是一致的，依據(jù)作業(yè)成本從詳、累計成本從簡的原則，林木資產(chǎn)成本核算范圍應(yīng)包括為培育林木資產(chǎn)而發(fā)生的各項直接支出，包括直接工資、直接材料、其他直接支出和營林制造費用。直接工資包括從事營林生產(chǎn)人員的工資、獎金、津貼和補貼。直接材料包括營林生產(chǎn)過程中實際消耗的原材料（如造林用種子、苗木），輔助材料、備品備件、外購半成品、燃料、動力以及其他直接材料。其他直接支出包括直接工資、直接材料外的其他直接支出，如從事營林生產(chǎn)的職工福利費、委托生產(chǎn)費等。營林制造費用是基層生產(chǎn)單位為組織管理營林生產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費用。

（二）統(tǒng)一林木資產(chǎn)會計核算處理方法

林木資產(chǎn)的成本核算對象和范圍確定以后，對于林木資產(chǎn)的核算問題，重點就在于會計處理方面了，一般來說，國營林場林木資產(chǎn)的業(yè)務(wù)類型主要是日常培育各類林木過程中發(fā)生的成本費用以及采伐木材后的成本結(jié)轉(zhuǎn)，特殊業(yè)務(wù)是合作造林或承包造林。對于這些業(yè)務(wù)的處理，可以通過統(tǒng)一處理方法，使得各林業(yè)單位林木資產(chǎn)價值計量的一致性。

（1）自行營造林木發(fā)生成本費用的業(yè)務(wù)處理

為了能更準(zhǔn)確記錄不同立地條件，不同樹種林木資產(chǎn)的價值，林木資產(chǎn)核算可按林種、樹種、小班進行明細核算，再區(qū)分造撫成本和管護成本進行專項登記。對于林場在本年度內(nèi)自行營造林木而發(fā)生的營林生產(chǎn)成本或費用，根據(jù)生產(chǎn)部門提供的原始單據(jù)，借記“營林成本—林種—樹種—小班”，貸記“銀行存款”“原材料”、“應(yīng)付工資”等，年終，再根據(jù)當(dāng)年完工的營林成本項目或營林成本明細賬記錄借記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”，貸記“營林成本—林種—樹種—小班”。對于在本年度內(nèi)無法完成的營林生產(chǎn)項目，需要延到下一年度繼續(xù)生產(chǎn)的（比如：某林道修建工程），造成年終無法結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)的，這部分營林成本在年終可先轉(zhuǎn)入待攤費用，第二年1月再轉(zhuǎn)回營林成本科目，即借記“待攤費用—林種—樹種—小班（某林道修建項目）”，貸記“營林成本林種—樹種—小班（某林道修建項目）”，第二年1月再進行恢復(fù)，借記“營林成本—林種—樹種—小班（某林道修建項目）”，貸“待攤費用—林種—樹種—小班（某林道修建項目）”。

（2）整體購入青山的業(yè)務(wù)處理

林場整體購入青山，是林場根據(jù)市場經(jīng)濟需要，在擴大經(jīng)營規(guī)模過程中的發(fā)生的一種業(yè)務(wù)，購入時可直接按購入地塊作為小班進行明細核算，以實際支付的價款作為購入林木資產(chǎn)成本，借記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—購入地塊（小班）”，貸記“銀行存款”。

（3）職工承包造林的業(yè)務(wù)處理

國有林場承包造林是在堅持集體林地所有權(quán)不變的前提下，依法將林地經(jīng)營權(quán)，通過家庭承包方式落實給本單位的職工，確立職工作為林地承包經(jīng)營權(quán)人的主體地位。承包的方式主要為職工承包林場林地，職工個人全額投資，職工按承包面積和年度上交承包租金給林場，在這種承包經(jīng)營方式下，由于造林投資是職工個人的，如果職工個人資金不足，可向林場適當(dāng)借款，借款時根據(jù)協(xié)議可以作往來處理，借記“其他應(yīng)收款—某借款人”，貸記“銀行存款”。當(dāng)林場收到承包上交的承包收入時可作為承包戶上交凈收入處理，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—某承包戶承包地租收入”。

（4）合作造林的業(yè)務(wù)處理

自國家頒布有關(guān)加快林業(yè)發(fā)展政策以來，多種林業(yè)投資經(jīng)營方式應(yīng)運而生，合作造林是其中的一種。由于林場有造林技術(shù)和資金方面的優(yōu)勢，因此目前林場合作造林的方式主要有兩種，一是與單位職工合作造林，二是與社會上有關(guān)公司進行合作造林，不管與單位職工合作造林，還是與社會公司合作造林，一般林場都要求職工或社會公司利用他們的社會資源找到林地，并負責(zé)承租林地和管理，林場負責(zé)造林資金投入，林木所有權(quán)歸屬林場，合作人按采伐林木時取得的按凈收入進行五五分或六四分成。在這種合作造林方式下，當(dāng)林場支付合作造林成本時，借記“營林成本—林種—樹種—地塊（小班）”，貸記“銀行存款”“原材料”等科目，采伐林木取得的收入在扣除造林成本和其他費用后所獲得的凈利按協(xié)議分成，分成時的會計處理為借記“利潤分配—應(yīng)分給某合作造林人的利潤”，貸記“應(yīng)付利潤—某合作人”，支付利潤時借記“應(yīng)付利潤—某合作人”，貸記“銀行存款”。

（5）林木資產(chǎn)成本回收的業(yè)務(wù)處理

國有林場的林木資產(chǎn)要進行成本回收，主要有兩種情況，第一，是林木被采伐而回收成本，第二，是林場整體出售青山而回收成本，當(dāng)林場林木資產(chǎn)按林種、樹種、小班進行明細核算時，在采伐木材一般說來都按小班進行，可直接根據(jù)被采伐小班的林木資產(chǎn)賬面數(shù)額進行結(jié)轉(zhuǎn)即可。借記“生產(chǎn)成本—木材生產(chǎn)成本—某某木材”，貸記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”。當(dāng)林場整體出售青山收到款項時，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—某林地轉(zhuǎn)讓收入”，結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本—出售某林木培育成本”，貸記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”。

（6）對發(fā)生自然災(zāi)害而造成林木資產(chǎn)損失的處理

林場的林木資產(chǎn)在培育過程中受自然災(zāi)害的干擾較大，在林木資產(chǎn)計價和核算過程中對此要作為一個重要問題加以考慮。按現(xiàn)行制度規(guī)定，因遭受自然災(zāi)害，造成林木資產(chǎn)受到損失，按規(guī)定報林業(yè)主管部門或財政部門批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷，核銷其培育成本，借記“林木資本”賬戶，貸記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”賬戶。

（三）加強對專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升林業(yè)資產(chǎn)化管理水平

目前在我區(qū)的大部分林場中，懂森林資源資產(chǎn)管理的專業(yè)人員大多并不懂財會知識，而具備財會專業(yè)知識的人員有很多并不懂林業(yè)，因此，林場要對森林資源實行資產(chǎn)化管理，首先要加強對從事森林資源資產(chǎn)化管理人才的培養(yǎng)，林場可以通過輸送相關(guān)人員到高校進修，舉辦相關(guān)知識講座，引進高素質(zhì)專業(yè)人才等途徑進行，但對人才的培養(yǎng)中應(yīng)打破學(xué)科界限，要造就出一些既懂業(yè)務(wù)又懂財務(wù)、具備一定職業(yè)能力和專業(yè)操作技能的高素質(zhì)復(fù)合型人才，這樣才能做好林場林業(yè)資產(chǎn)化管理工作，同時也是完善林業(yè)會計核算體系對人才隊伍建設(shè)的要求。

國有林場林木資產(chǎn)核算是一項比較復(fù)雜而艱難的會計核算工作，它與工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算不同，它生產(chǎn)周期長，占用資金很大，成本核算內(nèi)容廣，并且容易受自然條件影響。因此，林業(yè)企業(yè)可根據(jù)自身的生產(chǎn)特點并借鑒《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，不斷規(guī)范林木資產(chǎn)成本核算對象和核算范圍，統(tǒng)一林木資產(chǎn)各類業(yè)務(wù)會計處理方法，同時加強林業(yè)單位各類人才培養(yǎng)，不斷實踐創(chuàng)新，構(gòu)建出適應(yīng)本行業(yè)的會計核算體系，實現(xiàn)林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，促進人類社會與自然的和諧統(tǒng)一。

（作者單位：廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院）