陳 濤

中國(guó)銀監(jiān)會(huì)要求中國(guó)的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)自2007年至2009年分期分批執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的影響是十分廣泛而深遠(yuǎn)的。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

1.公允價(jià)值

“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交易或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》）。

確定公允價(jià)值首先要明確活躍市場(chǎng)的概念。所謂活躍市場(chǎng)是指同時(shí)具有以下特征的市場(chǎng)：A市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；B可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；C市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)第10章第5款）。存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。不存在活躍市場(chǎng)的金融工具的公允價(jià)值的確定：金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的價(jià)格。初始取得或源生的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值的確定：初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

公允價(jià)值的運(yùn)用，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化走出了實(shí)質(zhì)性的一步，說(shuō)明我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度日益提高，將促使我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的計(jì)提有很大的改進(jìn)。一是引入了資產(chǎn)組的概念；二是擴(kuò)大了適用范圍；三是在減值跡象的判斷上具有更明確的要求。這也是新準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的一個(gè)重要特點(diǎn)。“資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》）”，資產(chǎn)減值意味著“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”受損。如果資產(chǎn)發(fā)生減值，那么預(yù)計(jì)它所帶來(lái)的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益將比原記賬時(shí)所預(yù)計(jì)的要低，這就是資產(chǎn)減值的本質(zhì)。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)按降低了的價(jià)值代替原先較高的資產(chǎn)價(jià)值記賬，以釋放風(fēng)險(xiǎn)。這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的任務(wù)。另外資產(chǎn)減值往往是無(wú)形的，而資產(chǎn)損耗往往是有形的，有時(shí)也表現(xiàn)為無(wú)形的，但這種無(wú)形的損耗實(shí)質(zhì)就是資產(chǎn)減值的一種表現(xiàn)。

3.金融工具的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融這一領(lǐng)域一直是個(gè)空白點(diǎn)，沒(méi)有專門(mén)的具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范金融工具的會(huì)計(jì)處理。金融工具應(yīng)用一般的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)核算，致使一些金融工具在會(huì)計(jì)核算中不反映或不規(guī)范反映。這在金融業(yè)務(wù)不斷發(fā)展創(chuàng)新的情況下潛藏著很大的風(fēng)險(xiǎn)。四個(gè)新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系關(guān)于金融業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理基本相一致，較好的解決了這個(gè)問(wèn)題，將對(duì)我國(guó)金融業(yè)務(wù)的健康發(fā)展產(chǎn)生積極的影響。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有一系列的變化，如改變了存貨核算辦法，取消了后進(jìn)先出法，實(shí)行了先進(jìn)先出法；修訂了“債務(wù)重組”；變更了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理等等，這里從略，不一一詳細(xì)介紹。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域里的一次革命，對(duì)我國(guó)的企業(yè)將產(chǎn)生全面、深刻的影響。

1.向商業(yè)銀行注入了全新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念

從會(huì)計(jì)目標(biāo)講，新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》明確“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。

從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求講，強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性、可靠性、完整性、可比性、清晰明了、一致性、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等。從公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用，資產(chǎn)減值的計(jì)提，衍生工具納入表內(nèi)核算等來(lái)講，特別典型突出的表現(xiàn)了新會(huì)計(jì)理念對(duì)會(huì)計(jì)工作的指導(dǎo)作用。

2.將引起商業(yè)銀行業(yè)務(wù)變化

資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)全面變化。新準(zhǔn)則把金融資產(chǎn)和金融負(fù)債實(shí)行了四分類法，這是從投資交易的目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)劃分的，能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有利于報(bào)表使用者對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理作出有效判斷。

資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容將更加豐富。衍生金融工具由表外轉(zhuǎn)為表內(nèi)是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)處理的一個(gè)重大變化。它不但引起商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)和數(shù)量發(fā)生變化，而且引起商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)的變化（即風(fēng)險(xiǎn)狀況發(fā)生重大變化）。

對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。新準(zhǔn)則就資產(chǎn)負(fù)債的可靠計(jì)量，資產(chǎn)減值的科學(xué)計(jì)提，衍生工具風(fēng)險(xiǎn)的披露等所作的規(guī)定都是為了便于提供真實(shí)的業(yè)務(wù)信息，為有效的進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與計(jì)量，進(jìn)而建立準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)管理模型服務(wù)的。

對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了新的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了一系列新的概念和新的會(huì)計(jì)方法，現(xiàn)在要使用國(guó)際上最流行最先進(jìn)也最復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員是一個(gè)嚴(yán)竣的挑戰(zhàn)，提出了更高的要求。

三、面對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則挑戰(zhàn)銀行業(yè)應(yīng)采取的對(duì)策

1.在財(cái)務(wù)信息方面應(yīng)采取的措施

首先應(yīng)開(kāi)發(fā)用于計(jì)量公允價(jià)值的估值技術(shù)，確保財(cái)務(wù)信息的相對(duì)穩(wěn)定。對(duì)存于活躍市場(chǎng)的金融負(fù)債與金融資產(chǎn)，所采取活躍市場(chǎng)之中的報(bào)價(jià)來(lái)確定其公允價(jià)值。不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，采用期權(quán)定價(jià)模型等方法評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值。其次做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的相關(guān)法律規(guī)定的配套工作，諸如完善會(huì)計(jì)科目體系等。第三，對(duì)債券資產(chǎn)重新分類核算，構(gòu)建前臺(tái)、中臺(tái)、后臺(tái)相分離、職責(zé)清晰、控制嚴(yán)密的業(yè)務(wù)流程。

2.在經(jīng)營(yíng)管理方面應(yīng)采取的措施

第一，轉(zhuǎn)化現(xiàn)有管理理念與模式，加強(qiáng)資本充足率管理。資本充足監(jiān)管可以實(shí)行分類監(jiān)管的措施，其他銀行仍然按照原辦法計(jì)量。第二，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和有效的內(nèi)部控制制度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)處理方面給予企業(yè)管理層相當(dāng)大的選擇范圍，勢(shì)必給舞弊和操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。因而，一套有效的管理體系和內(nèi)控系統(tǒng)能夠保證企業(yè)對(duì)信息的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)確公允，真實(shí)客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)意圖。第三，要建立有效的銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的措施。應(yīng)當(dāng)有專門(mén)的機(jī)構(gòu)專司風(fēng)險(xiǎn)管理職能，定期評(píng)估全行的各類風(fēng)險(xiǎn)和總體風(fēng)險(xiǎn)水平，提出風(fēng)險(xiǎn)管理建議；把有效控制風(fēng)險(xiǎn)放在首位，每一項(xiàng)規(guī)章制度的制定和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)都要以有效識(shí)別、計(jì)量、監(jiān)測(cè)和有效控制風(fēng)險(xiǎn)為主線，建立和完善資產(chǎn)分類制度、審慎的會(huì)計(jì)制度、損失準(zhǔn)備金制度、互相監(jiān)督牽制制度等風(fēng)險(xiǎn)制度；借鑒國(guó)際上通行的風(fēng)險(xiǎn)分類方法，把銀行所面臨的風(fēng)險(xiǎn)作恰當(dāng)分類，比如劃分為信貸風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、策略風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，定期對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)的水平和發(fā)展方向進(jìn)行全面評(píng)估，并檢討各項(xiàng)控制措施是否能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)和明確應(yīng)采取的補(bǔ)救措施。構(gòu)建有效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系，為了提高內(nèi)部審計(jì)的效果和覆蓋面，應(yīng)不斷改進(jìn)審計(jì)技術(shù)手段和加強(qiáng)審計(jì)力量；結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化適時(shí)更新相應(yīng)配套的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度；開(kāi)發(fā)有效的信息管理系統(tǒng)；確立與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效激勵(lì)機(jī)制；加強(qiáng)監(jiān)管當(dāng)局的指導(dǎo)、監(jiān)督作用。