重慶工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院 伍婷婷 文 歡

一、養(yǎng)老金財(cái)務(wù)模式的類型

按照養(yǎng)老金給付的確定方式和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同，養(yǎng)老金財(cái)務(wù)模式分為設(shè)定提存型（defined contribution，以下簡稱DC）和設(shè)定收益型（defined benefit，以下簡稱DB），兩者在會計(jì)處理上有很大的不同。

（一）DC型 它是指企業(yè)定期提存一定金額的養(yǎng)老金交給信托機(jī)構(gòu)，職工退休時(shí)從信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取養(yǎng)老金，至于其金額多少由企業(yè)繳存的該職工養(yǎng)老金總額及其孳生的利息而定，企業(yè)并不承諾未來養(yǎng)老金的具體發(fā)放金額，其特點(diǎn)是員工在獲取提存的計(jì)劃資產(chǎn)收益的同時(shí)承擔(dān)損失風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)只承擔(dān)按期繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向其支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此DC型的養(yǎng)老金會計(jì)處理較簡單，只要求企業(yè)按職工工資總額的一定比例計(jì)算養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我國目前的養(yǎng)老金會計(jì)處理依據(jù)的是這一模式。

（二）DB型 與DC型相反，DB型并不要求企業(yè)定期提存養(yǎng)老金，但要求企業(yè)承諾在職工退休后支付或分期支付具體數(shù)額的養(yǎng)老金，其特點(diǎn)是精算和投資風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。具體的養(yǎng)老金給付金額通常根據(jù)數(shù)學(xué)公式確定，比如，根據(jù)職工工資和服務(wù)年限計(jì)算。由于DB型的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)算涉及大量的精算假設(shè)和會計(jì)估計(jì)，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平等，故其會計(jì)處理較復(fù)雜，是典型的養(yǎng)老金會計(jì)。由于企業(yè)承諾在職工退休后支付具體數(shù)額的養(yǎng)老金，因此企業(yè)對職工的養(yǎng)老金義務(wù)符合負(fù)債的定義，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債。

二、國際DB型養(yǎng)老金會計(jì)處理

國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則（FAS）和英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS）三者在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)均把養(yǎng)老金分為DC型和DB型，并明確界定了DC型和DB型的會計(jì)處理和披露方式。目前，國際會計(jì)準(zhǔn)則已基本形成一套科學(xué)的養(yǎng)老金會計(jì)方法體系，較為詳細(xì)系統(tǒng)地規(guī)范了DC型與DB型養(yǎng)老金會計(jì)處理，因此，筆者以《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利（2000修訂）》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第26號——雇員退休福利型的會計(jì)和報(bào)告》為例，通過比較DB型和DC型的不同來重點(diǎn)說明DB型的會計(jì)處理。

和DC型養(yǎng)老金會計(jì)一樣，DB型養(yǎng)老金會計(jì)的確認(rèn)原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，即企業(yè)在職工服務(wù)期間就確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。但是，在計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量屬性、會計(jì)要素方面，DB型與DC型養(yǎng)老金會計(jì)存在很大的不同（詳見表1）。

表1

由于以上方面的不同，相對DC型養(yǎng)老金會計(jì)處理而言，DB型養(yǎng)老金會計(jì)處理較為復(fù)雜，其基本的會計(jì)處理如下：

（一）確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用（當(dāng)期服務(wù)成本和負(fù)債利息）時(shí) 會計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)福利負(fù)債”。

（二）確認(rèn)各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債在提存資金時(shí) 會計(jì)處理為：借記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；在養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)產(chǎn)生實(shí)際收益時(shí)，借記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用”；發(fā)生損失時(shí)做相反分錄。

（三）確認(rèn)各期已經(jīng)退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付額等事項(xiàng)時(shí)

如養(yǎng)老金計(jì)劃修改時(shí)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債，借記“前期服務(wù)成本”，貸記“預(yù)計(jì)福利負(fù)債”；每年攤銷前期服務(wù)成本時(shí)，借記“管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“前期服務(wù)成本”；在實(shí)際支付福利時(shí)，借記“預(yù)計(jì)福利負(fù)債”，貸記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”。

三、我國DB型養(yǎng)老金會計(jì)處理

雖然DB型養(yǎng)老金會計(jì)處理較復(fù)雜，但DB型繳費(fèi)彈性較好，投資靈活性較大，加之DB型是全球經(jīng)濟(jì)一體化與資本在國際自由流動(dòng)的需要，因此國際會計(jì)準(zhǔn)則以及美國會計(jì)準(zhǔn)則都鼓勵(lì)企業(yè)采用DB型養(yǎng)老金會計(jì)處理方法進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在這種政策導(dǎo)向下，進(jìn)一步加強(qiáng)對DB型的養(yǎng)老金會計(jì)處理的研究是主流。其中，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量和相應(yīng)的會計(jì)處理等問題，是養(yǎng)老金會計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，需要進(jìn)行深入研究。以下，筆者借鑒國際DB型養(yǎng)老金的會計(jì)處理，對DB型養(yǎng)老金會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量問題進(jìn)行理論探討。

（一）養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn) 養(yǎng)老金會計(jì)的核心是確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在職工提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)其承擔(dān)的養(yǎng)老金費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)方法主要有兩種——利益分配法和成本分配法。所謂利益分配法，是指先確定企業(yè)因職工在某一期間的服務(wù)而于將來應(yīng)支付的養(yǎng)老金給付額，然后計(jì)算其精算現(xiàn)值，以作為服務(wù)成本。所謂成本分配法，是指先估計(jì)職工退休時(shí)可領(lǐng)取的養(yǎng)老金總額，然后計(jì)算職工在職期間企業(yè)每期固定提撥的數(shù)額，使各期提撥數(shù)和養(yǎng)老金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬的總額正好等于退休日的養(yǎng)老金總額。在成本分配法下，由于各期費(fèi)用是相同的，職工早期服務(wù)所負(fù)擔(dān)的成本遠(yuǎn)大于按養(yǎng)老金給付公式計(jì)算的應(yīng)得給付數(shù)，而職工服務(wù)晚期所負(fù)擔(dān)的成本遠(yuǎn)小于實(shí)際給付養(yǎng)老金的現(xiàn)值，因此，成本分配法在服務(wù)前期起到了“加速折舊”的作用，扭曲了企業(yè)在各期實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的成本。鑒于DB型規(guī)范了企業(yè)因職工提供服務(wù)而承諾在退休時(shí)支付養(yǎng)老金，但未規(guī)范如何提撥資金以符合提撥模式，筆者建議，我國企業(yè)應(yīng)采用利益分配法確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。

（二）養(yǎng)老金會計(jì)的計(jì)量 一是養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量。企業(yè)要對養(yǎng)老金進(jìn)行會計(jì)處理，就必須對養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行正確計(jì)量，以反映企業(yè)各期養(yǎng)老金費(fèi)用以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用一般由當(dāng)期服務(wù)成本、當(dāng)期利息費(fèi)用、計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬、前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)、未確認(rèn)損益的攤銷數(shù)、過渡成本攤銷數(shù)六個(gè)項(xiàng)目構(gòu)成（其中，前三個(gè)項(xiàng)目是養(yǎng)老金費(fèi)用的基本組成部分），用計(jì)算公式可表示為:養(yǎng)老金費(fèi)用=當(dāng)前服務(wù)成本+當(dāng)期利息費(fèi)用-型資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬+前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)+未確認(rèn)損益（損失以負(fù)數(shù)表示）攤銷數(shù)+過渡成本攤銷數(shù)。可見，養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量依靠其組成項(xiàng)目的正確計(jì)量，而由于以上項(xiàng)目涉及到諸如員工死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計(jì)劃運(yùn)作中的其他因素的預(yù)測，因此DB型養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量需高度依賴精算師提供的信息。

二是計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量。IAS19和美國FAS87要求對養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，認(rèn)為該做法提供了企業(yè)沒有進(jìn)一步繳存的情況下，養(yǎng)老金到期時(shí)支付職工養(yǎng)老金的最相關(guān)信息，也提供了已向職工承諾的養(yǎng)老金所必須進(jìn)一步繳存的最相關(guān)信息，因而能夠提高會計(jì)信息的及時(shí)性和有用性。

從我國的實(shí)踐看，在2006年發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則中，38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則涉及會計(jì)要素計(jì)量的有30項(xiàng)，其中有17項(xiàng)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，這是準(zhǔn)則制定者從我國參與經(jīng)濟(jì)全球化的大局出發(fā)，在充分考慮我國目前經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境因素的基礎(chǔ)上做出的大膽選擇。但是，由于采用公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)前提條件是要存在活躍市場，而我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際上較成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還存在一定差距，因此我國新準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值計(jì)量的過程中是較為謹(jǐn)慎的，即有限使用公允價(jià)值取代原準(zhǔn)則中單一的歷史成本計(jì)量。鑒于此，現(xiàn)階段在我國將公允價(jià)值作為養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量屬性還為時(shí)尚早。筆者建議采用一種變通的方法，即資產(chǎn)負(fù)債表的信息仍然采用計(jì)劃資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值及其對養(yǎng)老金負(fù)債的影響應(yīng)作為重要信息在報(bào)告附注中披露。當(dāng)資產(chǎn)連續(xù)幾個(gè)會計(jì)期間高于或低于其賬面價(jià)值時(shí)，則應(yīng)調(diào)整計(jì)劃資產(chǎn)的賬面價(jià)值，該方法不僅有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，而且在一定程度上能夠防止企業(yè)操作利潤。

三是計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量。計(jì)量屬性及計(jì)量方法。理想的計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量屬性應(yīng)采用公允價(jià)值，然而多數(shù)的DB型養(yǎng)老金負(fù)債無法擁有像養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)那樣的活躍市場，且企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)持續(xù)時(shí)間較長，因此只能采用精算估價(jià)方法對養(yǎng)老金負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)量。養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量方法主要有兩種，一種方法是把負(fù)債建立在未來的工資水平基礎(chǔ)上，即預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債，另一種方法是把負(fù)債建立在職工現(xiàn)在的工資水平基礎(chǔ)上，即累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債，兩者關(guān)系為：預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債=累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債+未來工資水平影響的估計(jì)數(shù)。由于累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債是以現(xiàn)行工資水平計(jì)算的，雖然減少了不確定性，卻無法真實(shí)反映企業(yè)未來的養(yǎng)老金給付義務(wù)，而建立在未來工資水平基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債是雇主未來最可能履行的義務(wù)，直接影響著企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，因此我國企業(yè)應(yīng)采用預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債對養(yǎng)老金負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。從國際上看，AIS19和FAS87在養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量上也均采用預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債。折現(xiàn)率。IAS19在折現(xiàn)率的采用上，要求參考資產(chǎn)負(fù)債表日高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定，而沒有成熟債券市場的國家，應(yīng)使用政府債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的市場收益率。從我國的現(xiàn)實(shí)情況看，目前高質(zhì)量的公司債券市場并不發(fā)達(dá)，滬深兩市上市流通的公司債券不多，這些公司債券的利率并不能代表高質(zhì)量的公司債券利率。因此，在當(dāng)前環(huán)境下，我國應(yīng)選用政府債券的利率作為養(yǎng)老金計(jì)劃負(fù)債的折現(xiàn)率。

［1］李露：《養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建思考》，《財(cái)會通訊·綜合》2008年第5期。

［2］陳芳芳：《美國養(yǎng)老金會計(jì)最新發(fā)展及其借鑒》，《財(cái)會通訊·綜合》2008年第3期。

［3］王華主編：《財(cái)務(wù)會計(jì)研究前沿》，機(jī)械工業(yè)出版社2008年版。