鄧麗瓊

實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵

一、實(shí)質(zhì)重于形式在于強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。例如，以融資租賃的形式租入的固定資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長(zhǎng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時(shí)承租企業(yè)有優(yōu)先購買的選擇權(quán)，在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益。所以，從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)控制了該項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)及受益權(quán)。所以在會(huì)計(jì)核算上，將融資租賃的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)。

二、實(shí)質(zhì)重于形式修正了對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性。實(shí)質(zhì)重于形式強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備更好的專業(yè)判斷能力，注重對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。由于多方面的原因，各國(guó)的會(huì)計(jì)核算都存在不同程度的會(huì)計(jì)信息失真問題。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理，確保信息的相對(duì)可靠，從而方便會(huì)計(jì)信息使用者理性決策。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用環(huán)節(jié)

第一，會(huì)計(jì)確認(rèn)。一、資產(chǎn)要素確認(rèn)。以融資租賃的形式租入的固定資產(chǎn)就是這個(gè)例子。二、負(fù)債要素確認(rèn)。對(duì)產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷售產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債？以企業(yè)提供售后一定時(shí)期免費(fèi)修理所售產(chǎn)品為例，企業(yè)并沒有在銷售時(shí)發(fā)生一筆修理費(fèi)（形式上），但企業(yè)所售產(chǎn)品總有一部分需返修。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。但這項(xiàng)負(fù)債并不是或有負(fù)債，它是由現(xiàn)實(shí)交易而產(chǎn)生的。三、費(fèi)用要素確認(rèn)。企業(yè)若對(duì)上述售后服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，則應(yīng)為：借記產(chǎn)品銷售費(fèi)用（或營(yíng)業(yè)費(fèi)用），貸記應(yīng)計(jì)銷貨負(fù)債（會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上可專設(shè)一賬戶核算此類業(yè)務(wù)）?？梢娖髽I(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債時(shí)，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)費(fèi)用。四、收入要素確認(rèn)。企業(yè)根據(jù)銷貨合同，將產(chǎn)品送達(dá)客戶指定的地點(diǎn)，但未及時(shí)收取貨款，能否確認(rèn)一項(xiàng)收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收入。

第二，會(huì)計(jì)計(jì)量。在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來判定以什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，首先要判斷資產(chǎn)價(jià)值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價(jià)或可收回金額低于成本，就說明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，就應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備作減值處理；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法有成本法和權(quán)益法之分，而成本法和權(quán)益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應(yīng)看其是控制、共同控制、重大影響還是無控制、無共同控制、無重大影響的實(shí)質(zhì)；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實(shí)施對(duì)外股權(quán)投資，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是否采用權(quán)益法及合并會(huì)計(jì)報(bào)表，均應(yīng)按其本身實(shí)際投資比例以及對(duì)被投資單位的控制和影響程度加以確定。

第三，會(huì)計(jì)記錄。會(huì)計(jì)記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進(jìn)行分類整理、加工和轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)行為，其目的是為會(huì)計(jì)處理進(jìn)入到會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價(jià)證券，原來并不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，后來因某種原因（如預(yù)期該證券市價(jià)上揚(yáng)），而實(shí)際持有的時(shí)間超過了 12個(gè)月，會(huì)計(jì)記錄應(yīng)否由短期投資賬戶調(diào)整為長(zhǎng)期投資賬戶？從形式上看，這一事項(xiàng)符合長(zhǎng)期投資區(qū)別于短期投資的時(shí)間界定：持有時(shí)間在1年以上；但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)收益。這里，投資目的標(biāo)準(zhǔn)與投資時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)有矛盾，實(shí)質(zhì)與形式不一致。實(shí)質(zhì)重于形式，企業(yè)沒必要對(duì)此進(jìn)行賬戶調(diào)整。

第四，會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，并按照會(huì)計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告諸環(huán)節(jié)均有應(yīng)用。

運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)注意的問題

第一，實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用，起補(bǔ)充和修正作用。在十三項(xiàng)會(huì)計(jì)原則中，屬于起基礎(chǔ)性作用的是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等原則，屬于確認(rèn)和計(jì)量要求的是權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對(duì)上述原則起補(bǔ)充和修正作用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些原則對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，往往是多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則相輔相成作用的結(jié)果，而不應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認(rèn)為它僅僅是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則對(duì)歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結(jié)果?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則l——會(huì)計(jì)政策的說明》中指出：“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會(huì)計(jì)政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為要。對(duì)或有事項(xiàng)的處理，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。

實(shí)質(zhì)重于形式原則要求當(dāng)或有事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是根據(jù)法律形式來處理；謹(jǐn)慎性原則要求充分預(yù)計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，不可預(yù)計(jì)可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對(duì)重要程度不同事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待和處理，一般可由其相對(duì)金額的大小和其發(fā)生概率來判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財(cái)務(wù)報(bào)表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報(bào)表內(nèi)作為具體項(xiàng)目確認(rèn)反映的，要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

第二，不能過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國(guó)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺(tái)的背景。它運(yùn)用得好，有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第三，會(huì)計(jì)人員應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。新會(huì)計(jì)制度給了會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，勢(shì)必對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的可能性，這就是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的提出，反過來對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)是紛繁復(fù)雜的，會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對(duì)每一交易或事項(xiàng)都做出詳盡的規(guī)定。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益”，該規(guī)定明確了開辦費(fèi)在籌建期和開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的處理方法，但并沒有明確界定何為籌建期，何為開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期。雖然稅務(wù)上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間，”但似乎也不能解決實(shí)際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期明確區(qū)分和正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問題。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結(jié)束后，很長(zhǎng)時(shí)間才正式開工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)人員在費(fèi)用攤銷和征稅問題上各執(zhí)一詞，答案林林總總，五花八門。要在會(huì)計(jì)上解決這個(gè)問題，必須根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行專業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實(shí)已達(dá)到可生產(chǎn)或可經(jīng)營(yíng)狀態(tài)并實(shí)際已開始生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)，做出正確合理地處理。而實(shí)際工作中會(huì)計(jì)人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算模式的影響仍然存在，會(huì)計(jì)人員按圖索驥，對(duì)財(cái)務(wù)制度仍然存在著很強(qiáng)的依賴性。

要改變這種局面，會(huì)計(jì)人員首先必須努力轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)核算觀念。明確會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象，把主要為計(jì)劃、為政府服務(wù)真正轉(zhuǎn)向主要為投資人、債權(quán)人、宏觀管理和內(nèi)部管理決策服務(wù)，將“探求真相和反映真相作為會(huì)計(jì)職能的重要部分，而會(huì)計(jì)師的基本責(zé)任是要證明，為事實(shí)真假付出審慎的努力?！钡诙瑧?yīng)注意經(jīng)驗(yàn)的不斷積累?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實(shí)質(zhì)，而在實(shí)際工作中，往往是形式掩蓋了實(shí)質(zhì)。要在紛繁復(fù)雜的形式、現(xiàn)象中，去偽存真，去粗取精地把握實(shí)質(zhì)，除了掌握和領(lǐng)會(huì)“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗(yàn)的積累。作為會(huì)計(jì)人員除了掌握會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)基本知識(shí)和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、工藝、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷路以及因高新技術(shù)發(fā)展帶來的新情況，了解國(guó)際上相應(yīng)的新動(dòng)態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。第三，應(yīng)注重專業(yè)知識(shí)的更新。會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)更新主要通過自學(xué)和培訓(xùn)兩條渠道實(shí)現(xiàn)。“自學(xué)”強(qiáng)調(diào)的是自覺地學(xué)，通過職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試或到學(xué)校進(jìn)修都是自覺獲取新知識(shí)的途徑。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員對(duì)指定刊物發(fā)布的新法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)不斷跟蹤學(xué)習(xí)，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來學(xué)習(xí)?！芭嘤?xùn)”，是指參加各級(jí)財(cái)政部門組織的會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)。

總而言之，良好地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)，安全的關(guān)鍵之一，也是財(cái)務(wù)信息得以充分利用，更好為管理服務(wù)，爭(zhēng)取新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，為會(huì)計(jì)的發(fā)展提供有力的保障。

（作者單位：湖北省中山醫(yī)院）