馬春英，周允征

(沈陽(yáng)大學(xué) 工商管理學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110041)

環(huán)境審計(jì)是在一定程度的不確定狀態(tài)下所進(jìn)行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此不可避免地面臨賠償或被訴訟的可能——即風(fēng)險(xiǎn)。未來(lái)環(huán)境審計(jì)所涉及的因素趨于多元化和復(fù)雜化，使得風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法避免。我國(guó)環(huán)境復(fù)雜、國(guó)情特殊，因此環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在問(wèn)題也多。

一、我國(guó)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的問(wèn)題

1.缺少系統(tǒng)的理論向?qū)?/h3>

我國(guó)環(huán)保工作起步較晚、宣傳不到位、公眾參與力不夠，不但人們的環(huán)境知識(shí)欠缺，環(huán)保意識(shí)淡薄，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的重要性及其緊迫性沒(méi)有被公認(rèn)，而且我國(guó)審計(jì)研究人員沒(méi)有深刻認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的作用，也沒(méi)有較為充分地、系統(tǒng)地對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論開(kāi)展研究討論。這種狀況的后果就是不能把環(huán)境審計(jì)工作提高到建設(shè)和諧社會(huì)的高度，也不能積極地推動(dòng)環(huán)境審計(jì)工作的深化。

2.績(jī)效考核機(jī)制不完善

某些決策者對(duì)“建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)”缺乏深刻的、實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，心存“先發(fā)展，后治理”或者“只發(fā)展，不治理”理念，更嚴(yán)重的是對(duì)環(huán)境審計(jì)工作面臨的風(fēng)險(xiǎn)漠不關(guān)心而只是片面追求短期經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)工作無(wú)法實(shí)際進(jìn)行。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有復(fù)雜性和潛在性的特征，審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理一般只局限于眼前的有規(guī)律可循的風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有特別關(guān)注潛在的風(fēng)險(xiǎn)，這樣的結(jié)果就可能導(dǎo)致偏差管理，最終影響了環(huán)境審計(jì)的工作質(zhì)量。產(chǎn)生這種現(xiàn)象是與領(lǐng)導(dǎo)部門(mén)考核機(jī)制密切相關(guān)的，現(xiàn)有的工作績(jī)效考核機(jī)制對(duì)環(huán)境保護(hù)及環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，導(dǎo)致了嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾持續(xù)存在。

3.審計(jì)技術(shù)及方法不足

我國(guó)目前的環(huán)境審計(jì)工作仍以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金為主線，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)為基礎(chǔ)，運(yùn)用的審計(jì)思路和方法基本還是財(cái)務(wù)收支審計(jì)，環(huán)境效益審計(jì)方法應(yīng)用還不能涵蓋定性與定量分析相結(jié)合、問(wèn)題導(dǎo)向分析、延伸跟蹤等多種方法，故而實(shí)際審計(jì)直接影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，構(gòu)成最終風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)缺乏技術(shù)資源和復(fù)合型環(huán)境審計(jì)人員，也欠缺審計(jì)工作所需要的信息技術(shù)和分析工具等，因而造成了環(huán)境審計(jì)工作開(kāi)展的障礙［1］。

4.缺乏系統(tǒng)、權(quán)威的規(guī)范

生態(tài)環(huán)境利益的無(wú)形性和不可量化性促使環(huán)境法所規(guī)定的各項(xiàng)制度不能得到良好的貫徹執(zhí)行，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)綠色核算體系及環(huán)境會(huì)計(jì)等均屬空白的境況下，實(shí)踐中如何統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)準(zhǔn)確地衡量和綜合考核則是一個(gè)比較困難的問(wèn)題。我國(guó)目前所頒布使用的環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)基本形成環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督體系參考依據(jù)，但是并不是完整、完善的，仍有一些法律空白部分，審計(jì)人員在具體操作過(guò)程中，仍感覺(jué)到工作的客觀困難與執(zhí)行壓力，這種情況下只能依據(jù)現(xiàn)有的法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)做出合理判斷，很可能對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目差別對(duì)待，加上我國(guó)環(huán)境保護(hù)執(zhí)法不夠嚴(yán)格，缺乏真正的權(quán)威性，故而造成環(huán)境審計(jì)的障礙。另外，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展滯后，對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究缺乏支撐力度且對(duì)企事業(yè)單位環(huán)境信息的披露停留在自愿報(bào)告階段，并且目前也沒(méi)有一個(gè)具有權(quán)威性的統(tǒng)一的環(huán)境報(bào)告的格式及內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)［2］。

5.我國(guó)CPA參與環(huán)境審計(jì)無(wú)力

我國(guó)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體是政府機(jī)關(guān)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有將環(huán)境審計(jì)列入審計(jì)機(jī)構(gòu)的日常工作計(jì)劃中，即使在少數(shù)幾個(gè)具有此服務(wù)項(xiàng)目的事務(wù)所中，其審查范圍也較少涉及到績(jī)效審計(jì)［3］。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有設(shè)置專門(mén)的環(huán)境審計(jì)部門(mén)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)，相比較國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所引進(jìn)環(huán)境工程、環(huán)境保護(hù)等相關(guān)人才、設(shè)置專門(mén)的環(huán)境審計(jì)部門(mén)而言是落后的。

二、我國(guó)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建

我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解和模型的構(gòu)建總結(jié)見(jiàn)表1所示。

表1 國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

雖然學(xué)者或研究機(jī)構(gòu)目前對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，理論研究缺乏系統(tǒng)性，環(huán)境審計(jì)主體為政府，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的研究比較分散且經(jīng)驗(yàn)總結(jié)較少，但他們對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了研究探討后所提出的觀點(diǎn)是多層次、多角度的，有利于對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的深入系統(tǒng)研究，促進(jìn)了其理論與實(shí)踐的進(jìn)步。筆者根據(jù)前人的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，借鑒前輩的思路建立環(huán)境審計(jì)模型如下：

1.風(fēng)險(xiǎn)模型建立的科學(xué)性

(1)歷經(jīng)多年的實(shí)踐與探索并由國(guó)際引到國(guó)內(nèi)發(fā)展，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大膽引用戰(zhàn)略理論與系統(tǒng)觀念這一全新的審計(jì)模式，其優(yōu)勢(shì)逐漸展露出來(lái)并被社會(huì)所接受與運(yùn)用。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)借鑒現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析方法建立風(fēng)險(xiǎn)模型并對(duì)各個(gè)組成要素進(jìn)行分析。(2)建立環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是為了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)量化，以便審計(jì)人員看清風(fēng)險(xiǎn)的大小并能采取主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施。過(guò)于細(xì)化的風(fēng)險(xiǎn)要素在具體應(yīng)用時(shí)難以確認(rèn)和計(jì)量，故而有必要把風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行歸類(lèi)后再分類(lèi)。(3)審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)所在，再據(jù)此評(píng)估確定出環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終采取具體的應(yīng)對(duì)措施來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。這體現(xiàn)出所構(gòu)建的模型符合風(fēng)險(xiǎn)管理的基本理論，即運(yùn)用各種先進(jìn)的管理工具，力求以較少的代價(jià)獲得較多的安全保障或更少的損失。

2.風(fēng)險(xiǎn)模型各要素的形成過(guò)程

(1)需要考慮到其外部影響因素，主要有以下幾個(gè)方面：①環(huán)境審計(jì)的基本要素——概念風(fēng)險(xiǎn)，只有對(duì)其 (目標(biāo)、假設(shè)、原則、準(zhǔn)則、本質(zhì)、主體、對(duì)象)進(jìn)行充分的把握才能比較全面地分析問(wèn)題;②環(huán)境審計(jì)程序——準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究貫穿到審計(jì)程序(計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段)的始末，只有對(duì)程序把握牢靠才能比較深入地分析問(wèn)題;③環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展因素——政治風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐體系的研究必須滿足我國(guó)現(xiàn)今階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求和國(guó)家的相關(guān)政策和法規(guī)才能持續(xù)深入的發(fā)展［7］;④其他因素——環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，包括審計(jì)文化、組織系統(tǒng)等［8］，環(huán)境系統(tǒng)是多層次、多方面的，并且具有一定的剛性［9］，因此必須加以考慮和分析，也只有盡量地去適應(yīng)它才能夠正常審計(jì)。

我國(guó)審計(jì)者在開(kāi)展環(huán)境審計(jì)時(shí)若對(duì)以上因素理解不夠清楚或考慮不夠充分，則容易造成審計(jì)失敗，形成最終風(fēng)險(xiǎn)。筆者在考慮到這些外部因素的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步分析風(fēng)險(xiǎn)模型組成要素，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)其的構(gòu)建。

(2)審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)工作正式實(shí)施時(shí)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)，即執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。它主要是指我國(guó)學(xué)者們現(xiàn)在所一致認(rèn)同的可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)。

①可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員準(zhǔn)備在環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目完成后所要自我承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。其影響因素包括：被審計(jì)對(duì)象的自身特點(diǎn);審計(jì)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度;審計(jì)結(jié)果的影響程度;信息使用人的信任度等。

②重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指被審計(jì)單位的環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表和其有關(guān)的材料在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)之前就存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。其形成的因素包括：現(xiàn)行制度存有紕漏;環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展不夠完善;內(nèi)部控制不健全;環(huán)保立項(xiàng)不盡合理;法律意識(shí)薄弱;利益驅(qū)動(dòng)或政績(jī)需要等。

③環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)指某些與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者事項(xiàng)存在著重大舞弊或錯(cuò)誤，審計(jì)人員應(yīng)用環(huán)境審計(jì)程序測(cè)試卻未能發(fā)現(xiàn)這些重大錯(cuò)報(bào)的可能性。其影響因素包括：職業(yè)道德水平;對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平;效益評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性;成本效益原則;審計(jì)方法;被審單位的配合度等。

環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各個(gè)要素之間的關(guān)系是：可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下 (社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境審計(jì)的期望和依賴程度越高或者涉及到的公眾利益巨大時(shí)，審計(jì)人員的環(huán)境審計(jì)責(zé)任就會(huì)越大，可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低)，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估越高，可接受的環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)越低。

根據(jù)以上考慮，將風(fēng)險(xiǎn)模型各因素的形成過(guò)程通過(guò)以下的直觀流程圖 (如圖1所示)進(jìn)行了解。

圖1 環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)流程圖

我國(guó)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：

環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=外部風(fēng)險(xiǎn) (概念風(fēng)險(xiǎn)×準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)×政治風(fēng)險(xiǎn)×環(huán)境風(fēng)險(xiǎn))×執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn) (可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)條件下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn))

審計(jì)人員應(yīng)在實(shí)際操作中對(duì)模型的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分?jǐn)?shù)量化，而不同的審計(jì)對(duì)象可以根據(jù)自己的特點(diǎn)，視具體的情況而定，審計(jì)主體再以此計(jì)算評(píng)估出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該在“高”、“中”、“低”哪一個(gè)檔次。本文主要進(jìn)行量化思路的說(shuō)明，而對(duì)于具體的打分則不再贅述。

三、風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用

根據(jù)上述對(duì)研究范圍的界定，筆者從審計(jì)環(huán)保資金角度分析。

1.案例介紹

ABC審計(jì)機(jī)關(guān)于2010年對(duì)XYZ地區(qū)“退耕還林”試點(diǎn)工程的工作資金使用狀況等進(jìn)行審計(jì)，具體情況如下［10］：

表2 環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用案例

審計(jì)報(bào)告ABC審計(jì)機(jī)關(guān)綜合各審計(jì)執(zhí)行小組的審計(jì)情況，同時(shí)向國(guó)務(wù)院上報(bào)了反映這次審計(jì)基本情況和成果的《ABC政府審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于XYZ地區(qū)退耕還林試點(diǎn)工作資金審計(jì)情況的報(bào)告》以及《ABC政府審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于XYZ地區(qū)完善退耕還林政策意見(jiàn)和建議的報(bào)告》審計(jì)建議ABC審計(jì)機(jī)關(guān)在《建議報(bào)告》提出了多條建議，但就完善XYZ地區(qū)“退耕還林”政策和規(guī)定方面提出：①適當(dāng)增加科技支撐力度及前期工作的費(fèi)用支出;②對(duì)退耕還林驗(yàn)收辦法進(jìn)行明確和完善;③對(duì)種苗補(bǔ)助費(fèi)發(fā)放的辦法進(jìn)行改進(jìn);④對(duì)補(bǔ)助糧食供應(yīng)管理規(guī)定進(jìn)一步完善;⑤抓緊調(diào)研并合理規(guī)范對(duì)非承包土地的退耕工作;⑥推動(dòng)“退耕還林”與財(cái)政支農(nóng)及其他生態(tài)環(huán)境建設(shè)工程的協(xié)調(diào)實(shí)施。整改情況XYZ地區(qū)各級(jí)機(jī)關(guān)單位高度重視審計(jì)中反映出的問(wèn)題并積極整改，截至審計(jì)工作結(jié)束后3個(gè)月，試點(diǎn)工程已糾正違紀(jì)資金X2億元，占應(yīng)糾正金額的95%，促進(jìn)資金到位X3億元，向退耕農(nóng)戶兌付糧食X4億斤;移交的多起嚴(yán)重違法違規(guī)案件全部得到查處，相關(guān)責(zé)任人分別受到黨紀(jì)和政紀(jì)處分。國(guó)家林業(yè)局通報(bào)了審計(jì)查處的典型問(wèn)題的糾正情況，并對(duì)其中嚴(yán)重違法的試點(diǎn)縣實(shí)施停止審批新項(xiàng)目的處置;國(guó)家糧食儲(chǔ)備局下發(fā)《關(guān)于切實(shí)做好退耕還林糧食供應(yīng)工作的緊急通知》要求各系統(tǒng)單位對(duì)“退耕還林”糧食供應(yīng)全面檢查，合理布置糧源并保證質(zhì)量，落實(shí)責(zé)任制，加強(qiáng)監(jiān)督檢查力度，以完善糧食供應(yīng)的具體實(shí)施辦法。

2.環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用分析

利用風(fēng)險(xiǎn)模型可以識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，ABC審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的要求確定環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)，即要檢查XYZ地區(qū)“退耕還林”試點(diǎn)工程對(duì)于國(guó)務(wù)院直接下發(fā)的相關(guān)政策的具體落實(shí)情況，揭露其工程在實(shí)施、管理與使用資金中存在的問(wèn)題，促進(jìn)提高資金使用效益，提出進(jìn)一步完善政策、制度和加強(qiáng)管理的建議;并對(duì)客觀環(huán)境進(jìn)行理想化的假設(shè)，在審計(jì)過(guò)程中及時(shí)修正假設(shè)存在的錯(cuò)誤或者偏差;其次，考慮客觀環(huán)境的其他因素是否達(dá)到可以充分構(gòu)建模型的條件;再次，根據(jù)現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)原則及準(zhǔn)則要求進(jìn)行審計(jì)的設(shè)計(jì)，按照風(fēng)險(xiǎn)模型的程序步驟進(jìn)行實(shí)施，具體操作如下：

(1)可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在環(huán)境審計(jì)計(jì)劃階段，科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃，能夠提高審計(jì)工作效率，使審計(jì)師有的放矢地調(diào)查、取證，不僅有助于審計(jì)成本的合理性，也有助于形成正確的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)人員在該階段需要確定審計(jì)目標(biāo)，收集信息，編制工作方案。需要注意以下幾個(gè)方面：第一，審計(jì)人員要實(shí)地考察，深入調(diào)查了解被審計(jì)單位有關(guān)方面的基本狀況，以便把握工作方向，增強(qiáng)工作計(jì)劃的針對(duì)性，使審計(jì)方案具有科學(xué)性、合理性和可行性。第二，審計(jì)人員要時(shí)時(shí)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，縝密部署，詳細(xì)實(shí)施。他們應(yīng)充分運(yùn)用自己的專業(yè)技能和工作經(jīng)驗(yàn)，調(diào)查、測(cè)試及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度，并在此基礎(chǔ)上來(lái)確定具體審計(jì)工作的范圍、程序及其方法。第三，審計(jì)機(jī)關(guān)或組織在組建審計(jì)組時(shí)，應(yīng)遴選威望及影響力較高，職業(yè)道德過(guò)硬、專業(yè)技能過(guò)強(qiáng)、組織分配能力充分的人員來(lái)?yè)?dān)任審計(jì)組組長(zhǎng)，而選擇出的各審計(jì)組成員也應(yīng)該政治、道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)都能夠勝任審計(jì)任務(wù)才行。第四，審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)組織召開(kāi)全體組員會(huì)議，大家共同討論審計(jì)目標(biāo)、步驟、工作內(nèi)容和職責(zé)，使每個(gè)成員對(duì)此心中有數(shù)，分別理解，以減少審計(jì)的主觀隨意性，增強(qiáng)審計(jì)分工建崗及具體實(shí)施的科學(xué)性。

根據(jù)前文對(duì)可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分析，應(yīng)用到本案例中可以看出，由于該工程項(xiàng)目的任務(wù)是由國(guó)務(wù)院直接下發(fā)的，所以被審計(jì)對(duì)象是比較重要的，而政府的參與使得外部信息使用者對(duì)此次環(huán)境審計(jì)比較信賴，但是一旦審計(jì)失敗，那么環(huán)境審計(jì)損失的后果也是比較嚴(yán)重的。審計(jì)主體應(yīng)視該審計(jì)項(xiàng)目關(guān)系到廣大人民群眾的切身利益而適宜地降低可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即將其定到較低的水平。

(2)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)前文對(duì)可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分析，應(yīng)用到本案例中可以看出，由于被審計(jì)單位的環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告或相關(guān)資料中存在重大錯(cuò)報(bào)的可能，形成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)例中的影響因素有：各主管部門(mén)的相應(yīng)職責(zé)情況;工程管理人員的誠(chéng)信度和價(jià)值觀念;相關(guān)的工程管理制度的健全度;糧食補(bǔ)助及現(xiàn)金的兌付情況等。

通過(guò)實(shí)際審計(jì)可以識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是：雖然各主管部門(mén)的相應(yīng)職責(zé)的劃分還是比較明確的，但是某些義務(wù)履行沒(méi)有盡職盡責(zé);另外，還有一些不良現(xiàn)象的存在：糧食補(bǔ)助及現(xiàn)金的兌付有一部分是不到位的;相關(guān)的工程管理制度還沒(méi)有健全;在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，有些主管負(fù)責(zé)人違背道德和法律法規(guī)，挪用和侵吞了試點(diǎn)資金。

(3)環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員進(jìn)駐被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)地審查，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的需要而收集環(huán)保資金的使用及效益情況，環(huán)境管理的目標(biāo)、措施、方法等充分有效的審計(jì)證據(jù)，記錄審計(jì)發(fā)現(xiàn)并形成審計(jì)工作底稿。這是審計(jì)的實(shí)施階段，分為程序性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。審計(jì)取證過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)注意：第一，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位所提供的報(bào)告及相關(guān)資料進(jìn)行登記處理，以防止不慎丟失資料時(shí)因責(zé)任劃分不清而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，審計(jì)人員在調(diào)查取證的過(guò)程中，要對(duì)碰到的重點(diǎn)疑難問(wèn)題追蹤審查以防止重要證據(jù)的疏漏，也要對(duì)自己所掌握的證據(jù)資料分類(lèi)匯總并作綜合分析，以求能夠客觀公正地評(píng)價(jià)所查項(xiàng)目及其存在問(wèn)題。第三，審計(jì)人員在調(diào)查取證時(shí)，要利用先進(jìn)的信息技術(shù)和高智能的處理手段來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，并要突顯出所取得的審計(jì)證據(jù)具有充分性、相關(guān)性、客觀性以及合法性。

將前文對(duì)可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分析應(yīng)用到本案例中可以看出，審計(jì)人員未能查出以上存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能，會(huì)形成環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)例中的影響因素有：①環(huán)境審計(jì)“成本—效益”原則的影響;②審計(jì)人員的職業(yè)道德及價(jià)值觀念水平的高低;③審計(jì)人員評(píng)估得到的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平高低;④被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作的配合程度等。通過(guò)實(shí)際審計(jì)可以識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)有：環(huán)境審計(jì)“成本—效益”的影響情況較小;審計(jì)人員的價(jià)值觀念及職業(yè)道德處于可接受的水平;被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作也是比較配合;因此環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)較低。

(4)最終環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)報(bào)告是環(huán)境審計(jì)的最終產(chǎn)品，是審計(jì)機(jī)構(gòu)用來(lái)報(bào)告最終工作結(jié)果，對(duì)其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表最終審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件，是審計(jì)人和委托人相互聯(lián)系的紐帶，是審計(jì)作用的主要體現(xiàn)。此過(guò)程需要重點(diǎn)注意：第一，為更有效地保證把關(guān)審計(jì)的質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)報(bào)告審計(jì)組組長(zhǎng)、部門(mén)負(fù)責(zé)人、專職人員三級(jí)復(fù)核制度。第二，為避免曲解審計(jì)事項(xiàng)，甚至錯(cuò)誤地肯定或否定未弄清的數(shù)據(jù)或問(wèn)題，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)項(xiàng)目審計(jì)工作小組集體討論。第三，出具審計(jì)意見(jiàn)書(shū)和做出審計(jì)決定時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)或組織應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)和有關(guān)政策的規(guī)定，堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正的原則來(lái)評(píng)價(jià)其所審計(jì)的事項(xiàng)，并把意見(jiàn)反映在審計(jì)報(bào)告和意見(jiàn)書(shū)中。同時(shí)也要遵循公正、公開(kāi)、適度原則做出審計(jì)決定，避免因發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)造成的審計(jì)處理、處罰等強(qiáng)制性措施使用不當(dāng)，以及超越審計(jì)人員職權(quán)范圍的情況產(chǎn)生。

根據(jù)前文對(duì)可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分析，應(yīng)用到本案例中可以看出，審計(jì)人員對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)形成最終環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，它是審計(jì)人員實(shí)際承擔(dān)的或?qū)嶋H形成的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)模型公式可以計(jì)算評(píng)估出該項(xiàng)目工程的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小是處于中低檔次的。通過(guò)對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷和識(shí)別，測(cè)量和評(píng)估，最終將審計(jì)人員引向了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的處理和決策工作階段。實(shí)際產(chǎn)生的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能大于也可能小于可接受的風(fēng)險(xiǎn)，但盡量按規(guī)范操作審計(jì)工作，可以控制終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受范圍之內(nèi)。

(5)評(píng)估方法。第一，ABC審計(jì)機(jī)關(guān)查閱資料，咨詢相關(guān)部門(mén)，了解XYZ地區(qū)“退耕還林”試點(diǎn)工程的總體情況;第二，ABC審計(jì)機(jī)關(guān)到XYZ地區(qū)“退耕還林”領(lǐng)導(dǎo)小組及財(cái)政、林業(yè)、糧食局等地方進(jìn)一步掌握情況;第三，ABC審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)地觀察和現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查了解工程實(shí)施情況;第四，ABC審計(jì)機(jī)關(guān)利用已獲得的XYZ地區(qū)綜合情況，通過(guò)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)判斷定性評(píng)估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);并據(jù)此判斷審計(jì)重點(diǎn)及需要采取的處置措施。

(6)風(fēng)險(xiǎn)處理。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的一般方法有風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)回避等，針對(duì)不同程度的風(fēng)險(xiǎn)程度，建立環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警體系并采取不同級(jí)別的監(jiān)控和處置措施。低度的風(fēng)險(xiǎn)處置可采用預(yù)防和局部調(diào)整的方法，中度的風(fēng)險(xiǎn)處置可采用風(fēng)險(xiǎn)阻斷、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化、風(fēng)險(xiǎn)分散的方法，而高度的風(fēng)險(xiǎn)處置則需要成立危險(xiǎn)處理組，組織實(shí)施危機(jī)處理，具體如圖2所示。

圖2 環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系

在此案例中，由于試點(diǎn)工程已糾正違紀(jì)資金95%，進(jìn)資金到位X3億元，向退耕農(nóng)戶兌付糧食X4億斤;移交的多起嚴(yán)重違法違規(guī)案件全部得到查處，相關(guān)責(zé)任人分別受到黨紀(jì)和政紀(jì)處分;所以屬于低度風(fēng)險(xiǎn)，可以進(jìn)行正常的監(jiān)控。

3.環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用的局限性

環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用也并非放之四海而皆準(zhǔn)，而是存在一定程度的局限性：

(1)主觀性。環(huán)境審計(jì)人員的工作計(jì)劃做得再好，其對(duì)可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)和評(píng)估都是有主觀性的，其可信度只能說(shuō)是大體上的，不能說(shuō)是全部可信。因此，審計(jì)人員為彌補(bǔ)此缺陷，在估量時(shí)應(yīng)該多采用專業(yè)術(shù)語(yǔ)：“高”、“中”、“低”等來(lái)表示風(fēng)險(xiǎn)大小，盡量?jī)A向于保守性和專業(yè)性。

(2)受限制。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的一種重要方法，除此之外還有一些方法可以應(yīng)用，如決策樹(shù)法等。而且它只是一種計(jì)劃模型，在用于評(píng)價(jià)結(jié)果時(shí)會(huì)受到一定程度的限制，如可接受的風(fēng)險(xiǎn)一經(jīng)評(píng)定，審計(jì)的計(jì)劃一經(jīng)編制，即使有證據(jù)也不再調(diào)整重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃因素。

(3)成本高。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想的指導(dǎo)，在環(huán)境審計(jì)之前就調(diào)查了解被審計(jì)單位各情況，并且需要經(jīng)驗(yàn)豐富和有專業(yè)技能的人參與其中，因此其人工成本比較高。由于風(fēng)險(xiǎn)觀念貫穿審計(jì)程序的始末，在某一具體的步驟中一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，就要重新評(píng)估既定程序，從而增加了成本。

四、后續(xù)工作展望

針對(duì)以上的局限性，有待于在以后的學(xué)習(xí)和工作實(shí)踐中繼續(xù)加強(qiáng)改善，以期對(duì)提高我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作有所幫助。具體包括以下幾個(gè)方面：

第一，對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法做進(jìn)一步的實(shí)證研究，作充足的資料收集和實(shí)際案例的研究，以便在風(fēng)險(xiǎn)模型之外能夠有比較靈活和適宜的方法進(jìn)行環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估工作。

第二，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)今的CPA環(huán)境審計(jì)狀況，可知我國(guó)需要研究構(gòu)建開(kāi)放型環(huán)境審計(jì)主體的新模式。我國(guó)市場(chǎng)化體系的不斷規(guī)范和完善促使環(huán)境審計(jì)更深刻地發(fā)展變化，重新構(gòu)建環(huán)境審計(jì)主體格局成為必然趨勢(shì)，即建立以CPA審計(jì)為主導(dǎo)、政府和內(nèi)部審計(jì)為輔助、環(huán)保專業(yè)人員等多方參與的開(kāi)放式的環(huán)境審計(jì)模式可以適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求。從另一個(gè)角度分析和研究環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，使其更專業(yè)、更獨(dú)立、更客觀、更系統(tǒng)。

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