王 劍 昀

(1.上海理工大學(xué) 管理學(xué)院，上海 201424；2.上海赫燕安裝工程有限公司，上海 201424)

遞延所得稅負(fù)債企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但涉及的稅務(wù)處理，則嚴(yán)格按稅法的規(guī)定執(zhí)行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定與稅法的規(guī)定之間有時(shí)會(huì)產(chǎn)生不一致，進(jìn)而形成會(huì)計(jì)與稅收的差異，這種差異按以后期間能否轉(zhuǎn)回分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩種。永久性差異是由于會(huì)計(jì)規(guī)定與稅收規(guī)定的不同產(chǎn)生的，這種差異本期發(fā)生以后不能轉(zhuǎn)回。對(duì)于永久性差異，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算按稅收規(guī)定直接處理，其差異不在賬面上反映。如按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)本期購(gòu)買(mǎi)國(guó)庫(kù)券產(chǎn)生的利息收入100萬(wàn)元計(jì)入利潤(rùn)總額，按照稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不計(jì)算應(yīng)交所得稅，因此，本期計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的數(shù)額，也就是應(yīng)交稅費(fèi)金額25萬(wàn)元(100萬(wàn)×25%)，會(huì)計(jì)處理時(shí)，

借：所得稅費(fèi)用

25萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

25萬(wàn)

暫時(shí)性差異是由于會(huì)計(jì)規(guī)定與稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的，這種差異本期發(fā)生但在以后期間可以轉(zhuǎn)回。對(duì)于暫時(shí)性差異，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及多種暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理方法各有不同，以下述幾種典型的暫時(shí)性差異為例做以簡(jiǎn)要分析。

1 交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債

交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的而從二級(jí)市場(chǎng)中購(gòu)入的股票、債券、基金等；企業(yè)從證券市場(chǎng)中取得的股票、債券和基金，劃分為交易性金融資產(chǎn)管理的，會(huì)計(jì)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

借：投資收益

貸：其他貨幣資金——存出投資款，

期末收盤(pán)價(jià)若大于賬面價(jià)值則

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

但稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而形成遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

期末收盤(pán)價(jià)若小于賬面價(jià)值則

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

使得該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，從而形成遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

以后期間轉(zhuǎn)回時(shí)，分別做相反的會(huì)計(jì)處理。

交易性金融負(fù)債是指企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資所形成的負(fù)債。

例如2010年1月1日，企業(yè)在銀行向市場(chǎng)發(fā)行期限為5年融資券5 000萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理為，

借：銀行存款

5 000萬(wàn)元

貸：交易性金融負(fù)債

5 000萬(wàn)元

2010年12月31日，該負(fù)債公允價(jià)值為7 000萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2 000萬(wàn)元

貸：交易性金融負(fù)債(公允價(jià)值變動(dòng))

2 000萬(wàn)元

但稅法規(guī)定，交易性金融負(fù)債在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

500萬(wàn)元

貸：所得稅費(fèi)用

500萬(wàn)元

公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。使得該項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

以后期間轉(zhuǎn)回時(shí)，分別做相反的會(huì)計(jì)處理。

2 政府補(bǔ)助形成的暫時(shí)性差異

政府補(bǔ)助可分為兩類(lèi)：與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益，即用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，然后平均攤?cè)霠I(yíng)業(yè)外收入。但按照稅法規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)助時(shí)，即應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

以后期間轉(zhuǎn)回時(shí)，做相反會(huì)計(jì)處理。

3 售后租回業(yè)務(wù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

售后租回業(yè)務(wù)，是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)先以購(gòu)銷(xiāo)合同形式出售給租賃公司，再以租賃合同的形式將資產(chǎn)租回，一方面獲取了經(jīng)營(yíng)所需資金，另一方面取得了資產(chǎn)的使用權(quán)。當(dāng)出售價(jià)款小于賬面價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款、遞延收益

貸：固定資產(chǎn)清理等

由于稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的價(jià)款與賬面價(jià)值的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使該負(fù)債的賬面價(jià)值(為負(fù)數(shù))小于計(jì)稅基礎(chǔ)(零)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成遞延所得稅負(fù)債。會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

每月攤銷(xiāo)遞延收益時(shí)，

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外支出

同時(shí)，

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

當(dāng)出售價(jià)款大于賬面價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理、遞延收益

由于稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的價(jià)款與賬面價(jià)值的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使該負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(零)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

每月攤銷(xiāo)遞延收益時(shí)，

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

同時(shí)，

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

4 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，期末計(jì)價(jià)時(shí)涉及到壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等業(yè)務(wù)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備等

按稅法規(guī)定，期末資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，發(fā)生損失時(shí)據(jù)實(shí)核銷(xiāo)，使相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

5 與計(jì)入所有者權(quán)益相關(guān)的所得稅的影響

計(jì)入所有者權(quán)益相關(guān)的所得稅的影響是指反映企業(yè)與計(jì)入所有者權(quán)益相關(guān)的交易或事項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的變動(dòng)所引起的權(quán)益調(diào)整。如當(dāng)“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值發(fā)生改變，便可形成一項(xiàng)所得稅應(yīng)納稅差異或可抵扣暫時(shí)性差異，這些差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債即對(duì)應(yīng)資本公積項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理為：

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

或借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積

從而其改變也就影響著所有者權(quán)益的數(shù)值。

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過(guò)程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，還存在一些如商譽(yù)之類(lèi)的資產(chǎn)，雖然有會(huì)計(jì)與稅收的差異存在，但出于管理方面的考慮，不進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。須注意的是，有些地方性稅收法規(guī)會(huì)在某一地區(qū)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅收的差異，也會(huì)轉(zhuǎn)銷(xiāo)會(huì)計(jì)與稅收的差異，因此在所得稅會(huì)計(jì)處理上，要結(jié)合國(guó)家稅收法規(guī)和地方稅收法規(guī)，以對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅收規(guī)定的差異進(jìn)行正確的核算。