易 玄

(中南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，湖南長(zhǎng)沙 410083)

審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的作用機(jī)理、失效與治理

易 玄

(中南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，湖南長(zhǎng)沙 410083)

審計(jì)聲譽(yù)是一種能夠自我執(zhí)行的特殊協(xié)議，其形成是審計(jì)師過去履行審計(jì)契約的行為及其結(jié)果在審計(jì)市場(chǎng)上的反映，是審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)有與潛在審計(jì)需求方所持有的看法。審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制通過對(duì)“好、壞”審計(jì)(事務(wù)所)聲譽(yù)的識(shí)別，向?qū)徲?jì)市場(chǎng)傳遞審計(jì)聲譽(yù)的信息，并通過對(duì)審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)毀損行為的懲罰，實(shí)現(xiàn)審計(jì)契約的自我實(shí)施。審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的治理策略:構(gòu)建順暢的聲譽(yù)信息生成與傳遞通道;維護(hù)企業(yè)自由的審計(jì)契約簽約權(quán);強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)道德教育和審計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)。

審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制;審計(jì)契約簽約權(quán);治理

審計(jì)聲譽(yù)是一種能夠自我執(zhí)行的特殊協(xié)議，其形成是審計(jì)師過去履行審計(jì)契約的行為及其結(jié)果在審計(jì)市場(chǎng)上的反映，是審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)有與潛在審計(jì)需求方所持有的看法。在相對(duì)完備的資本市場(chǎng)中，高審計(jì)聲譽(yù)可以有效降低股權(quán)契約各締約者間的信息不對(duì)稱，緩解上市公司股權(quán)再融資時(shí)市場(chǎng)股價(jià)的互向反應(yīng)，有效降低企業(yè)IPO的折價(jià)，促進(jìn)股權(quán)契約的有效履行;①SlovinM，SushkaM，Hudson C．Externalmonitoring and its effecton seasoned common stock issues［J］．Journal of Accounting and Economics，1990，(12):397 －417．也可以緩解債權(quán)契約各締約者間的信息不對(duì)稱，降低締約風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)通過聘請(qǐng)高聲譽(yù)審計(jì)師就可以有效降低債權(quán)契約締約成本，降低債權(quán)契約成本，并對(duì)債務(wù)契約運(yùn)行進(jìn)行有效監(jiān)督，②BlackwellD，Noland T，W intersD．The value of auditor assurance:evidence from loan pricing［J］．Journal of Accounting Research，1998，(36):57－70．降低管理者與企業(yè)間報(bào)酬契約的信息不對(duì)稱，減少管理者與所有者間的代理成本，提高契約效率。

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中，資本市場(chǎng)由于缺乏良好的價(jià)格體系及完善的法律規(guī)制，其交易成本非常昂貴，審計(jì)作為降低交易成本的制度安排，其作用得到了肯定。不過，資本市場(chǎng)不完備，也導(dǎo)致審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制頻頻失效，其經(jīng)濟(jì)后果就是“劣幣驅(qū)逐良幣”。

一、審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的作用機(jī)理

審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制通過對(duì)“好、壞”審計(jì)(事務(wù)所)聲譽(yù)的識(shí)別，向?qū)徲?jì)市場(chǎng)傳遞審計(jì)聲譽(yù)的信息，并通過對(duì)審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)毀損行為的懲罰，實(shí)現(xiàn)審計(jì)契約的自我實(shí)施。

(一)審計(jì)聲譽(yù)的識(shí)別

審計(jì)聲譽(yù)的識(shí)別是審計(jì)市場(chǎng)主體(現(xiàn)有客戶、潛在客戶以及審計(jì)同業(yè))對(duì)審計(jì)師履約中不誠(chéng)實(shí)行為的識(shí)別。由于審計(jì)行為的專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)師不誠(chéng)實(shí)行為的識(shí)別往往事后才有可能揭示。目前，各國(guó)都通過強(qiáng)制性引入第三方抽查檢測(cè)的方法來實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)不誠(chéng)實(shí)行為的識(shí)別，如中國(guó)財(cái)政部在中國(guó)證監(jiān)會(huì)等部門的配合下，定期對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行重點(diǎn)檢查;安然事件后，美國(guó)通過《薩班斯法案》設(shè)立獨(dú)立的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”，通過檢調(diào)和處罰等方式加強(qiáng)對(duì)上市公司審計(jì)的監(jiān)管。盡管市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師履約行為中的不誠(chéng)實(shí)行為一般采用“一次黑永世黑”的抵觸與懲罰方式，但并不是所有的審計(jì)不誠(chéng)實(shí)行為事后定能被識(shí)別出來。因此，“設(shè)立專門的技術(shù)支持部門、質(zhì)量管控部門和信息技術(shù)部門，建立健全并有效實(shí)施全過程質(zhì)量控制規(guī)程”，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理是解決審計(jì)契約履約行為識(shí)別困難的重要手段。

(二)審計(jì)聲譽(yù)信息機(jī)制

審計(jì)聲譽(yù)是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德認(rèn)同的長(zhǎng)期積累，審計(jì)聲譽(yù)信息機(jī)制通過專門機(jī)構(gòu)收集與評(píng)價(jià)審計(jì)聲譽(yù)的信息，降低審計(jì)需求方對(duì)審計(jì)聲譽(yù)信息的搜集、處理與分析成本，并能減低審計(jì)供需雙方的信息不對(duì)稱。美國(guó)以事務(wù)所為對(duì)象進(jìn)行事務(wù)所整體信用評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)只列舉重大缺陷且采用不評(píng)分或不評(píng)等評(píng)價(jià)，結(jié)果公開存放供公眾閱覽;我國(guó)臺(tái)灣省開展的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用評(píng)價(jià)工作，是通過對(duì)個(gè)別審計(jì)案件工作內(nèi)容的抽查，來判定單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用的好壞。

目前我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制主要包括:財(cái)政部定期公告其抽查事務(wù)所的執(zhí)業(yè)信息情況;中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)事務(wù)所與審計(jì)師的處罰公告信息;中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年披露的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)信息等。其中，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)較為具體，包括總收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、行業(yè)領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)(領(lǐng)軍人才人數(shù))、處罰和懲戒情況等五項(xiàng)指標(biāo)?？偸杖耄侵甘聞?wù)所上報(bào)的、經(jīng)過審計(jì)的上一年度會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)，不包括具有獨(dú)立法人資格的成員所的收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)，是指截至上一年12月31日，事務(wù)所在中注協(xié)認(rèn)定的管理系統(tǒng)中登記的數(shù)據(jù)。培訓(xùn)完成率，是指截至上一年12月31日，事務(wù)所完成規(guī)定繼續(xù)教育學(xué)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)的比率。領(lǐng)軍人才人數(shù)，是指事務(wù)所在填報(bào)《情況表》、《分所情況表》時(shí)，已通過中注協(xié)組織的測(cè)試并選拔的領(lǐng)軍人才人數(shù)。處罰和懲戒情況，是指截至上一年12月31日的前3年，事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中受到刑事處罰、行政處罰和行業(yè)懲戒的情況。此外，還將事務(wù)所分所數(shù)量、從業(yè)人員人數(shù)、合伙人(股東)人數(shù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)等指標(biāo)作為綜合評(píng)價(jià)的輔助信息，以及將事務(wù)所處罰扣分情況分前三個(gè)年度分別列示。同時(shí)，增加“人均業(yè)務(wù)收入”和“境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)數(shù)量”兩項(xiàng)指標(biāo)，作為綜合評(píng)價(jià)的輔助信息。

(三)審計(jì)聲譽(yù)毀損的懲罰機(jī)制

1．市場(chǎng)對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損的懲罰。

由于審計(jì)產(chǎn)品是一種無(wú)形的服務(wù)類軟產(chǎn)品，其質(zhì)量的好壞難以直接評(píng)測(cè)，審計(jì)聲譽(yù)主要依靠經(jīng)審計(jì)盈余的可靠性，投資者對(duì)盈余的反應(yīng)將依靠其對(duì)盈余報(bào)告可靠性的判斷。因此，會(huì)計(jì)盈余的反應(yīng)系數(shù)反映了市場(chǎng)投資者對(duì)審計(jì)聲譽(yù)的認(rèn)同程度。投資者對(duì)審計(jì)師(事務(wù)所)聲譽(yù)毀損的反應(yīng)，一般表現(xiàn)為對(duì)其審計(jì)企業(yè)盈余可靠性的質(zhì)疑，和由此引起的股價(jià)劇烈波動(dòng)、下跌。如安然事件后，安達(dá)信原有客戶股票出現(xiàn)顯著負(fù)收益;這些客戶在定向增發(fā)時(shí)股票價(jià)格下降幅度是非安達(dá)信審計(jì)的客戶的兩倍，且與其他客戶比較，安達(dá)信客戶的市場(chǎng)損失均值為31．4萬(wàn)美元?！翱讫堧娖魇录焙蟮虑诘穆曌u(yù)受損對(duì)其他“四大”具有顯著的負(fù)面溢出效應(yīng)。①朱紅軍、陳信元、夏立軍:《轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中審計(jì)市場(chǎng)的需求特征研究》，《審計(jì)研究》2004年第5期。當(dāng)企業(yè)意識(shí)到市場(chǎng)做出的此種反應(yīng)將更換審計(jì)師以重獲投資者信賴，低聲譽(yù)審計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)份額的減少，是市場(chǎng)對(duì)其的懲罰。此外，低聲譽(yù)審計(jì)師締約困難以及后續(xù)締約成本的增加也是市場(chǎng)對(duì)其的懲罰。必須指出的是，只有在有效資本市場(chǎng)中企業(yè)股票價(jià)格由其內(nèi)在價(jià)值決定，投資者對(duì)會(huì)計(jì)盈余的反應(yīng)才能揭示市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師履約行為的認(rèn)同程度，而在資本市場(chǎng)無(wú)效或弱勢(shì)有效的情況下，股票價(jià)格與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性弱，投資者對(duì)盈余的反應(yīng)受多種因素影響，盈余反應(yīng)系數(shù)與審計(jì)師聲譽(yù)的相關(guān)性也將降低。

2．監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損行為的懲罰。

對(duì)審計(jì)契約行為及其審計(jì)信息的監(jiān)管，各國(guó)設(shè)置了不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。美國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)(ISB)、AICPA職業(yè)道德、證監(jiān)會(huì)(SEC);另外，還設(shè)置了專門的會(huì)計(jì)信息監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(POB)。法國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，設(shè)置了全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、全國(guó)與跨地區(qū)上市公司檢查委員會(huì)、證券監(jiān)管委員會(huì)(COB)、法國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)(CNCC)、審計(jì)師高級(jí)理事會(huì)(HCCC)。日本的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，包括審計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(CPAAOB)、日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)(JICPA)、大藏省(現(xiàn)為財(cái)務(wù)省)。我國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，包括證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損行為的懲罰，通常采取行政處罰涉案簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式。我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)毀損的懲罰方式，包括通報(bào)批評(píng)、警告、沒收違法收入、罰款、暫停執(zhí)業(yè)資格、撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格、移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任、證券市場(chǎng)禁入等。處罰的直接作用在于“懲戒”，而處罰的根本作用在于“維護(hù)”。2001年中國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管部門對(duì)8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了市場(chǎng)禁入的行政處罰，②被懲戒的8家事務(wù)所是:中天勤、深圳華鵬、深圳同人、華倫、中審、中天信、中京富和天一會(huì)計(jì)師事務(wù)所。并引發(fā)了大規(guī)模的審計(jì)師變更和審計(jì)市場(chǎng)變動(dòng)。

3．法律對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損行為的懲罰。

獨(dú)立審計(jì)的存在并不是政府法令的直接結(jié)果(Watts、Zimmerman，1983)。但是，法律對(duì)審計(jì)行為具有強(qiáng)制作用，法律對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損行為的約束也是審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的基本前提。美國(guó)1933年頒布的《證券法》第24節(jié)規(guī)定:故意違反證券法規(guī)定及有重大虛假陳述的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一經(jīng)證明有罪，應(yīng)處以不超過1萬(wàn)美元的罰金或不超過5年的有期徒刑，或者兩者并罰。1934年頒布的《證券交易法》又重新確定了審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任:故意違反本法的虛假陳述行為在證實(shí)基礎(chǔ)上應(yīng)被處以100萬(wàn)美元以下的罰款或處以10年以下有期徒刑，或兩者并處;如果該人員為非自然人，則應(yīng)處以250萬(wàn)美元以下的罰款。2002年頒布的薩班斯法案進(jìn)一步加重了違法審計(jì)行為的處罰措施:故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪，最高可判處25年監(jiān)禁;對(duì)犯有欺詐罪的個(gè)人和公司，最高可處500萬(wàn)美元和2500萬(wàn)美元的罰款;故意破壞文件或捏造文件，阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為將視為犯罪，并處以罰款或20年有期徒刑，或并罰;會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告工作底稿至少應(yīng)保存5年，任何故意違反此項(xiàng)規(guī)定者，將處以罰款或10年有期徒刑，或并罰。我國(guó)2005年修訂的《證券法》以及2009年修訂的《刑法》，對(duì)審計(jì)師法律責(zé)任及其處罰也進(jìn)行了明確的規(guī)定。

法律對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損行為的處罰，一方面會(huì)影響審計(jì)師聲譽(yù)，另一方面，也加大了審計(jì)違約行為的成本，提高了審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的效率。

二、我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的原因分析

現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)師聲譽(yù)與事務(wù)所聲譽(yù)并無(wú)嚴(yán)格意義上的重合或正相關(guān)，首先，目前審計(jì)師的聲譽(yù)識(shí)別，除資格準(zhǔn)入證明之外，沒有具體的識(shí)別技術(shù)，市場(chǎng)對(duì)其的識(shí)別往往是根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰公告才能獲取，而這種事后的聲譽(yù)獲取具有時(shí)滯性。由于缺乏市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師或?qū)徲?jì)師團(tuán)隊(duì)聲譽(yù)的識(shí)別，且審計(jì)違約帶來的聲譽(yù)貶值損失更多的由事務(wù)所來承擔(dān)，除市場(chǎng)禁入之外，其他處罰往往不能影響審計(jì)師個(gè)人的未來發(fā)展。因此，當(dāng)審計(jì)師違約收益大于其在事務(wù)所得到的報(bào)酬時(shí)，可能誘發(fā)其審計(jì)行為與事務(wù)所聲譽(yù)建設(shè)之間的背離，這是影響審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的因素之一。

其次，審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制生效的前提是審計(jì)信息使用者(顯性或隱性締約者，以及潛在締約者)獲取聲譽(yù)信息效益大于零，即審計(jì)聲譽(yù)信息成本低于審計(jì)收益?，F(xiàn)實(shí)中，審計(jì)聲譽(yù)信息效益受到聲譽(yù)信息生成與傳遞成本、聲譽(yù)信息傳遞速度等的影響。審計(jì)聲譽(yù)識(shí)別技術(shù)落后、缺乏系統(tǒng)的審計(jì)聲譽(yù)信息生成與輸出機(jī)構(gòu)、審計(jì)聲譽(yù)信息通道零散、審計(jì)聲譽(yù)信息傳遞及時(shí)性差等引起的信息整理與收集成本過高，在我國(guó)不發(fā)達(dá)的審計(jì)市場(chǎng)中尤為突出。如中注協(xié)每年對(duì)國(guó)內(nèi)事務(wù)所按照人員構(gòu)成、市場(chǎng)份額以及事務(wù)所規(guī)模等進(jìn)行排名，但對(duì)審計(jì)師以及所在事務(wù)所聲譽(yù)毀損行為的處罰，則由中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露，且披露的時(shí)間一般在審計(jì)違約行為之后的3－4年。審計(jì)聲譽(yù)信息成本過高所引起的機(jī)制失靈是審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的另一主要原因。

再次，審計(jì)聲譽(yù)毀損懲罰機(jī)制失靈也會(huì)造成聲譽(yù)機(jī)制的失效。對(duì)聲譽(yù)毀損的懲罰包括顯性與隱性懲罰，短期與長(zhǎng)期懲罰。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損行為的行政處罰屬于短期顯性的懲罰;市場(chǎng)提高聲譽(yù)受損審計(jì)主體的重新締約成本，或降低其重復(fù)締約概率是長(zhǎng)期隱性的懲罰。前者與監(jiān)管強(qiáng)度有關(guān)，后者與資本市場(chǎng)有效性有關(guān)。有效的資本市場(chǎng)中要素所有者根據(jù)產(chǎn)權(quán)投入與剩余分享契約內(nèi)容進(jìn)行投入或不投入決策，其決策的基礎(chǔ)是該契約能夠公允有效地履行，審計(jì)作為要素投入與剩余分享契約沖突的協(xié)調(diào)機(jī)制，其真實(shí)與有效性也成為企業(yè)契約締結(jié)的關(guān)鍵。而在我國(guó)資本市場(chǎng)弱勢(shì)有效的情況下，要素所有者投入要素的收益分享與初始契約之間關(guān)聯(lián)度弱，審計(jì)的作用也減弱，因此與誰(shuí)締結(jié)審計(jì)契約，或締約本身并沒有意義，此時(shí)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)聲譽(yù)毀損的懲罰效果小。

三、審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的治理策略

(一)構(gòu)建順暢的聲譽(yù)信息生成與傳遞通道

順暢的聲譽(yù)信息生成與傳遞機(jī)制是提高審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制有效性的基本前提。我國(guó)資本市場(chǎng)中分散著多種審計(jì)聲譽(yù)信息渠道，如證監(jiān)會(huì)提供審計(jì)師違約的行政處罰信息;財(cái)政部提供審計(jì)質(zhì)量檢查信息;中注協(xié)提供年度事務(wù)所排名信息等。這些渠道提供的審計(jì)聲譽(yù)信息紛繁復(fù)雜，提高了締約者前期的信息收集成本，盡管中注協(xié)的綜合信息排名相對(duì)信息集中，但其對(duì)單個(gè)審計(jì)師聲譽(yù)以及事務(wù)所缺乏具體描述。因此，建議由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置專門的審計(jì)師及事務(wù)所信息庫(kù)，將其他行政主管機(jī)構(gòu)以及證監(jiān)會(huì)的審計(jì)聲譽(yù)信息進(jìn)行及時(shí)更新與整理，并及時(shí)對(duì)外公告以提供及時(shí)和明晰的審計(jì)師與事務(wù)所聲譽(yù)信息。

(二)維護(hù)企業(yè)自由的審計(jì)契約簽約權(quán)

信譽(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博弈的規(guī)則，尊重產(chǎn)權(quán)也就是尊重人們的自由簽約權(quán)。①趙華、賈麗娜:《審計(jì)利益相關(guān)者:互動(dòng)關(guān)系與治理機(jī)制》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2007年第9期。只有當(dāng)締約者有自由締約的權(quán)利，審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制才能發(fā)揮作用。審計(jì)契約簽約權(quán)表現(xiàn)為:①企業(yè)締結(jié)權(quán)能體現(xiàn)企業(yè)各要素主體的締結(jié)合意，這就要求通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理來實(shí)現(xiàn)締約主體的權(quán)利分享。完善治理結(jié)構(gòu)并不是要優(yōu)化特定主體行為，而是要維持均衡，實(shí)現(xiàn)企業(yè)要素締結(jié)者之間的利益共享與互惠均衡。②為企業(yè)締約方在審計(jì)市場(chǎng)能自由的選擇締約對(duì)方，這就要求審計(jì)市場(chǎng)按照市場(chǎng)規(guī)則運(yùn)行，審計(jì)契約締結(jié)不受政治權(quán)威、地域阻隔等的約束，而這在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家中尤為重要。加強(qiáng)審計(jì)市場(chǎng)建設(shè)，打破審計(jì)締約自由的政治干預(yù)，是促進(jìn)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用的重要內(nèi)容。

(三)強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)道德教育和審計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)

審計(jì)聲譽(yù)建設(shè)究其根本是加強(qiáng)審計(jì)師聲譽(yù)建設(shè)，因此，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)職業(yè)從業(yè)道德教育是審計(jì)聲譽(yù)建設(shè)的基礎(chǔ)。目前各國(guó)都設(shè)置了專門的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，其職業(yè)道德包括責(zé)任、公共利益、正直、客觀與獨(dú)立、應(yīng)有的謹(jǐn)慎及業(yè)務(wù)范圍和性質(zhì)等六大概念，其職業(yè)行為守則包括行為守則解釋及道德裁決四個(gè)層次。2002年7月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見包括總則、獨(dú)立性、專業(yè)執(zhí)業(yè)能力、保密、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)、廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等，對(duì)審計(jì)師業(yè)務(wù)類型，職業(yè)道德與專業(yè)要求等進(jìn)行了明確規(guī)定。將審計(jì)師職業(yè)道德教育納入從業(yè)后續(xù)教育之中，有利于強(qiáng)化審計(jì)師職業(yè)道德素養(yǎng)的形成。

審計(jì)誠(chéng)信是社會(huì)誠(chéng)信體系的子系統(tǒng)，社會(huì)誠(chéng)信體系的整體建設(shè)是審計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的根本。在一個(gè)毫無(wú)誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境中要構(gòu)建審計(jì)誠(chéng)信體系如同海市蜃樓，因此加強(qiáng)社會(huì)誠(chéng)信體系構(gòu)建是審計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)的基礎(chǔ)，這就要求在整個(gè)社會(huì)中形成良好的誠(chéng)信理念，強(qiáng)化社會(huì)倫理中的誠(chéng)信文化，創(chuàng)建誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)與獎(jiǎng)懲體系。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要構(gòu)建一套細(xì)化與明確的會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)體系，在事務(wù)所內(nèi)部誠(chéng)信體系建設(shè)中，將審計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信評(píng)價(jià)納入事務(wù)所內(nèi)部控制，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信的監(jiān)督，促進(jìn)和完善審計(jì)誠(chéng)信體系的建設(shè)。

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1003－4145［2011］10－0104－03

2011－04－26

易 玄(1973—)，女，管理科學(xué)與工程博士，中南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系講師;謝志明(1972—)，男，長(zhǎng)沙理工大學(xué)管理學(xué)院副教授，中南大學(xué)博士研究生。

本文系教育部人文社科基金青年項(xiàng)目“中國(guó)制度背景下審計(jì)契約行為異化及其治理:不完備契約理論視角”、湖南省企業(yè)管理與投資研究基地項(xiàng)目(10JDYB06)、湖南省企業(yè)戰(zhàn)略管理與投資決策研究課題(08JDYB04)的階段性成果。

(責(zé)任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)