曹 越，趙西卜

（1.湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410079；2.中國(guó)人民大學(xué) 商學(xué)院，北京 100872）

一、基本緣起

從黨的十六屆四中全會(huì)首次提出構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)到中共十六屆六中全會(huì)強(qiáng)調(diào)社會(huì)和諧是中國(guó)社會(huì)主義的本質(zhì)屬性，這一進(jìn)程標(biāo)志著和諧社會(huì)已成為中國(guó)當(dāng)前時(shí)代主題。黨的十七大強(qiáng)調(diào)，要圍繞推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化和主體功能區(qū)建設(shè)，完善公共財(cái)政體系；深化預(yù)算制度改革，強(qiáng)化預(yù)算管理與監(jiān)督，加快推進(jìn)以改善民生為重點(diǎn)的社會(huì)建設(shè)?？梢?jiàn)，公共財(cái)政建設(shè)需要為和諧社會(huì)建設(shè)提供財(cái)力基礎(chǔ)。諾斯（1990）認(rèn)為，國(guó)家?guī)в新訆Z和契約兩重性①：若暴力潛能（violence potential）在公民之間進(jìn)行平等分配，便產(chǎn)生契約型國(guó)家；若這種分配是不平等的，則產(chǎn)生掠奪型國(guó)家［1］。國(guó)家有兩方面的目的，它既要使統(tǒng)治者的租金最大化，又要降低交易費(fèi)用以使全社會(huì)總產(chǎn)出最大化，從而增加國(guó)家稅收。即國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)上述目的，需要以恰當(dāng)方式（主要是稅收）采集足夠多的資源，并以“有效”的方式對(duì)資源進(jìn)行分配和運(yùn)用，并解決再分配問(wèn)題。事實(shí)上，政府的任何采集和分配財(cái)政資源的決策都會(huì)改變社會(huì)的財(cái)富分配，具有一種財(cái)富和收入再分配的功能。競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)無(wú)疑是有效配置資源的最佳方式，但市場(chǎng)失靈不能保證“公共產(chǎn)品”的有效供給，不能保證分配結(jié)果的公平，建立以彌補(bǔ)“市場(chǎng)失靈”為主職的公共財(cái)政是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的必然選擇［2］。我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的宏偉目標(biāo)決定了我們必須加強(qiáng)公共財(cái)政建設(shè)。公共財(cái)政是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的一套制度框架，是以滿足公共需要為目的，以提供公共產(chǎn)品為手段，以彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈為活動(dòng)范圍的一種以政府為主體的資源配置方式；具有體現(xiàn)公共性、保障公平性、實(shí)踐公益性和實(shí)現(xiàn)法制性四大價(jià)值目標(biāo)［3］。

為此，要實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政的四大價(jià)值目標(biāo)，則必須要有相應(yīng)的會(huì)計(jì)體系對(duì)政府履行職能過(guò)程中耗費(fèi)的資源，取得的成效進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以解除公共受托責(zé)任。我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)就是對(duì)政府財(cái)政交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，解除政府公共受托責(zé)任并提供決策有用信息的控制系統(tǒng)。有效的政府會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠有效界定政府的公共受托治理責(zé)任、正確誘導(dǎo)政府的公共選擇、促進(jìn)政治體制改革、深化和完善政府機(jī)構(gòu)改革；它是政府高效治理、廉政透明和實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的政治效應(yīng)和經(jīng)濟(jì)效率的基石［4］。因而，從適應(yīng)公共財(cái)政建設(shè)的目標(biāo)出發(fā)，結(jié)合我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，探討有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題顯得十分迫切。

二、公共財(cái)政建設(shè)重大舉措及其隱喻的會(huì)計(jì)涵義

（一）政府收支分類改革及其會(huì)計(jì)涵義

政府收支分類，就是對(duì)政府收入和支出進(jìn)行類別和層次劃分，以全面、準(zhǔn)確、清晰地反映政府收支活動(dòng)。政府收支分類科目是編制政府預(yù)決算、組織預(yù)算執(zhí)行以及預(yù)算單位進(jìn)行會(huì)計(jì)明細(xì)核算的重要依據(jù)［5］。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，政府收支分類改革于2007年全面實(shí)施。從2006年6月起，各地區(qū)、各部門即開(kāi)始用新的政府收支分類科目編制2007年預(yù)算。政府收支分類改革是公共財(cái)政建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，具有重要意義。

此次改革以構(gòu)建新的政府收入分類體系、支出功能分類和支出經(jīng)濟(jì)分類體系為內(nèi)容，有利于全面、準(zhǔn)確、清晰地反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府的收支活動(dòng)，合理把握財(cái)政調(diào)控力度，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，提高財(cái)政運(yùn)行效率；有利于深化部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)等各項(xiàng)改革，增加預(yù)算透明度，強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督，從源頭上防止腐敗；有利于建立與國(guó)際接軌、高效實(shí)用的財(cái)政統(tǒng)計(jì)分析體系，不斷推進(jìn)國(guó)際合作與交流。原政府預(yù)算科目體系存在以下缺陷：一是與政府職能轉(zhuǎn)變相悖。政府公共管理和公共服務(wù)職能不斷加強(qiáng)，但作為反映政府職能活動(dòng)需要的預(yù)算收支科目，如基本建設(shè)支出、科技三項(xiàng)費(fèi)用和流動(dòng)資金等仍按政府代替市場(chǎng)配置資源的思路設(shè)計(jì)。二是不能清晰反映政府職能活動(dòng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府的職能主要是彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，滿足社會(huì)公共需要，講求公開(kāi)和透明。但原預(yù)算支出類、款、項(xiàng)科目主要是按經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行分類的，從而不能反映政府具體活動(dòng)行為，導(dǎo)致政府預(yù)算“外行人看不懂，內(nèi)行人說(shuō)不清”。三是財(cái)政預(yù)算管理和監(jiān)督職能弱化。原預(yù)算收支科目只反映預(yù)算內(nèi)收支，大量預(yù)算外收支游離于預(yù)算體系之外，給財(cái)政預(yù)算全面反映各項(xiàng)收支活動(dòng)，加強(qiáng)收支管理帶來(lái)很大困難，尤其是不利于綜合預(yù)算體系建立，從制度上遏制腐敗②。

這次改革主要從三個(gè)方面展開(kāi)：一是對(duì)政府收入進(jìn)行系統(tǒng)分類，全面、規(guī)范、細(xì)致地反映政府各項(xiàng)收入。不僅包括預(yù)算內(nèi)收入，還包括預(yù)算外收入和社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、非稅收入、貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收入以及轉(zhuǎn)移性收入等。分設(shè)類、款、項(xiàng)、目四級(jí)，逐級(jí)細(xì)化，以滿足不同層次資金管理需求。二是建立支出功能分類，更加清晰地反映政府的各項(xiàng)職能活動(dòng)。支出功能分類根據(jù)政府管理和部門預(yù)算的要求，統(tǒng)一按支出功能設(shè)置類、款、項(xiàng)三級(jí)科目，分別為17類、170多款、800多項(xiàng)。這能夠清楚地反映政府支出的內(nèi)容和方向，可有效解決原支出預(yù)算“外行看不懂，內(nèi)行說(shuō)不清”的問(wèn)題。三是建立支出經(jīng)濟(jì)分類體系，全面、規(guī)范、明晰地反映政府各項(xiàng)支出的具體內(nèi)容。支出經(jīng)濟(jì)分類分設(shè)類、項(xiàng)兩級(jí)，分別為12類和90多款，逐級(jí)細(xì)化，它是進(jìn)行政府預(yù)算管理、部門財(cái)務(wù)管理以及政府統(tǒng)計(jì)分析的重要手段②。

政府收支分類在財(cái)政管理中主要用于以下幾方面：（1）編制和匯總預(yù)決算；（2）辦理預(yù)算繳撥款；（3）組織會(huì)計(jì)核算；（4）報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況；（5）進(jìn)行財(cái)政考核分析；（6）進(jìn)行財(cái)政統(tǒng)計(jì)分析。由于我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要服務(wù)于預(yù)算管理，其科目設(shè)置一直與政府收支分類密切相關(guān)。各級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的收支明細(xì)賬都要按政府收支分類科目進(jìn)行核算。因而，新的政府收支分類科目必然要求政府會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。上述六個(gè)方面都需要政府會(huì)計(jì)提供基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)。政府收支分類改革對(duì)政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和科目設(shè)置等產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，而改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度勢(shì)在必行，否則政府收支分類改革將缺乏微觀基礎(chǔ)。

（二）編制部門預(yù)算及其會(huì)計(jì)涵義

所謂部門預(yù)算，就是一個(gè)部門一本預(yù)算，它是由政府各部門將原來(lái)按支出功能分散在各類不同預(yù)算科目的資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門，并經(jīng)過(guò)財(cái)政部門審核，由同級(jí)人民代表大會(huì)審議、通過(guò)，反映部門所有收入和支出的預(yù)算制度［6］。編制部門預(yù)算作為公共財(cái)政建設(shè)的重要舉措，具有十分重要的實(shí)踐意義：一是部門預(yù)算改革將有利于強(qiáng)化財(cái)政資金管理。它將每一部門的預(yù)算內(nèi)外資金全部納入預(yù)算編制，使預(yù)算透明度大為提高，能有效約束政府、財(cái)政和部門行為。二是編制部門預(yù)算要求預(yù)算進(jìn)一步細(xì)化，這使預(yù)算透明度更高，政府管理和事業(yè)部門提供公共服務(wù)的職責(zé)與財(cái)權(quán)財(cái)力的分配結(jié)合得更為清晰，更有利于人大代表、審計(jì)和社會(huì)各界對(duì)政府財(cái)政的審查和監(jiān)督［6］。當(dāng)然，政府收支分類改革使得預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算定額的確定更為科學(xué)，支出標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)算定額的分類更加完善，預(yù)算定額體系和項(xiàng)目認(rèn)證制度更加細(xì)化與完整，部門預(yù)算編制手段和方法更加科學(xué)。隨著部門預(yù)算編制的實(shí)施，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革逐漸趨向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況。

（三）國(guó)庫(kù)集中支付制度及其會(huì)計(jì)涵義

國(guó)庫(kù)集中支付制度是指政府以國(guó)庫(kù)單一賬戶體系為基礎(chǔ)，以健全的財(cái)政支付信息系統(tǒng)和銀行間實(shí)時(shí)清算系統(tǒng)為依托，集中收納和支付所有財(cái)政資金，財(cái)政收支均通過(guò)單一賬戶進(jìn)出，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金的流向和流量全過(guò)程的監(jiān)控［2］。2001年財(cái)政部會(huì)同中國(guó)人民銀行共同研制了《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革方案》，并決定從當(dāng)年起在中央實(shí)施改革試點(diǎn)，“十五”期間在中央和地方全面實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度。國(guó)庫(kù)集中支付具有如下本質(zhì)特征［2］：（1）賬戶管理方面。在全面清理預(yù)算單位銀行賬號(hào)的基礎(chǔ)上，建立起統(tǒng)一規(guī)范的國(guó)庫(kù)單一賬戶體系。（2）支付方式方面。財(cái)政支付方式改為直接支付和授權(quán)支付③。支付方式改革大大縮短了資金到位時(shí)間。（3）現(xiàn)金管理方面。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，各預(yù)算單位均根據(jù)用款計(jì)劃按照規(guī)定的程序發(fā)生財(cái)政資金的支付，各主管部門和預(yù)算單位賬戶不再有資金滯留和沉淀，便于實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金的集中化管理，有利于提高財(cái)政資金使用效率，削減財(cái)政赤字和發(fā)債規(guī)模，減少浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策與貨幣政策的協(xié)調(diào)一致。（4）監(jiān)督機(jī)制方面。隨著改革的深入，直接支付占財(cái)政支出的比例越來(lái)越高，這使得財(cái)政部門可以強(qiáng)化預(yù)算約束，及時(shí)、全面了解整個(gè)財(cái)政資金的流向和流量，為預(yù)算執(zhí)行分析提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。我們認(rèn)為，從賬戶管理和支付方式可以看出，國(guó)庫(kù)集中支付流程中資金運(yùn)動(dòng)的數(shù)據(jù)主要由預(yù)算會(huì)計(jì)提供和監(jiān)控。國(guó)庫(kù)集中支付制度的實(shí)施使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)的依賴性減弱，但二者仍存在勾稽關(guān)系——總括和明細(xì)關(guān)系。而現(xiàn)金管理和監(jiān)督機(jī)制兩方面則表明，政府會(huì)計(jì)在推動(dòng)財(cái)政績(jī)效管理和提高財(cái)政透明度方面應(yīng)大有作為。

（四）政府采購(gòu)制度及其會(huì)計(jì)涵義

政府采購(gòu)是指各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)，為了開(kāi)展日常的政務(wù)活動(dòng)或?yàn)楣娞峁┕卜?wù)的需要，在財(cái)政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，對(duì)貨物、工程或服務(wù)進(jìn)行購(gòu)買［7］。政府采購(gòu)制度則是一種包括政府采購(gòu)的政策、程序、過(guò)程和管理在內(nèi)的綜合管理制度。我國(guó)政府采購(gòu)制度的建立，實(shí)際上是一個(gè)典型的由財(cái)政壓力引起的制度變遷，當(dāng)然也不排除加入WTO的原因［8］。政府采購(gòu)制度是利用市場(chǎng)機(jī)制來(lái)改革政府支出的管理體制。中國(guó)引入政府采購(gòu)制度有多重目標(biāo)：一是扼制民怨交集的分散采購(gòu)中的腐敗現(xiàn)象；二是通過(guò)集中采購(gòu)帶來(lái)規(guī)模效應(yīng)節(jié)約財(cái)政支出；三是在財(cái)政安排支出項(xiàng)目之后，交由一個(gè)分離于財(cái)政的機(jī)構(gòu)執(zhí)行財(cái)政支出從資金到實(shí)物的轉(zhuǎn)換，制衡財(cái)政部門的權(quán)力；四是順應(yīng)社會(huì)民主化進(jìn)程，以財(cái)政支出環(huán)節(jié)的透明和規(guī)范增加公眾對(duì)政府的信任［9］。實(shí)行政府采購(gòu)制度后，有關(guān)采購(gòu)資金通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)直接向供應(yīng)商撥付。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可根據(jù)這部分支出直接辦理結(jié)算，而行政單位會(huì)計(jì)則根據(jù)財(cái)政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金支出核算。這客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)時(shí)式平行登記。作為子系統(tǒng)的行政單位會(huì)計(jì)的功能是完成總預(yù)算會(huì)計(jì)框架下的明細(xì)記錄，即政府采購(gòu)制度的推行要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一［7］。我們認(rèn)為，政府采購(gòu)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)及對(duì)采購(gòu)部門進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)，均需要政府會(huì)計(jì)提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息。只有這樣，才能確保獲取政府采購(gòu)制度收益，降低采購(gòu)交易成本。

三、公共財(cái)政建設(shè)環(huán)境下的政府會(huì)計(jì)改革

《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》已經(jīng)2007年1月17日國(guó)務(wù)院第165次常務(wù)會(huì)議通過(guò)，自2008年5月1日起施行。該條例所稱政府信息是指行政機(jī)關(guān)在履行職責(zé)過(guò)程中指定或者獲取的，以一定形式記錄和保存的信息。行政機(jī)關(guān)需要重點(diǎn)公開(kāi)的政府信息有：財(cái)政預(yù)算、決算報(bào)告；行政事業(yè)性收費(fèi)的項(xiàng)目、依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；政府集中采購(gòu)項(xiàng)目的目錄、標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)施情況；重大建設(shè)項(xiàng)目的批準(zhǔn)和實(shí)施情況?？梢?jiàn)，這些重點(diǎn)公開(kāi)的政府信息均涉及公共財(cái)政建設(shè)范疇。政府收支分類改革、編制部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度的建立與完善都是為了使政府信息公開(kāi)、透明，提高財(cái)政資金的配置效率。然而，在公共財(cái)政體制下，要保證財(cái)政資金使用有效和財(cái)政管理信息公開(kāi)、公正、透明，考核部門預(yù)算編制合理性及其執(zhí)行效果，考察國(guó)庫(kù)集中支付中的現(xiàn)金管理效率，考評(píng)政府采購(gòu)成本合理性以及對(duì)財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行全過(guò)程、系統(tǒng)地監(jiān)督，都需要政府會(huì)計(jì)信息作支撐。綜上所述，結(jié)合我國(guó)公共財(cái)政建設(shè)的大背景可知，我國(guó)政府會(huì)計(jì)亟待變革。

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

現(xiàn)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要”?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理”?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》第十一條規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理”。這一表述與《行政單位會(huì)計(jì)制度》類似?？梢?jiàn)，我國(guó)1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，沒(méi)有明確提出預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)?？偫ㄆ饋?lái)，中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的最高會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是政府向它的人民及其代表即人民代表大會(huì)提供有助于其評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的信息［10］。實(shí)際上，會(huì)計(jì)信息使用者及其信息需求是研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的起點(diǎn)和歸宿。

隨著公共財(cái)政建設(shè)的不斷推進(jìn)，政府財(cái)政信息透明度要求不斷提高，政府會(huì)計(jì)的信息使用者及其信息需求可以分為內(nèi)部信息使用者針對(duì)財(cái)政資金收支的信息需求和外部信息使用者針對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)考評(píng)的信息需求。相應(yīng)地，政府會(huì)計(jì)可以劃分為預(yù)算會(huì)計(jì)（政府管理會(huì)計(jì)）和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以滿足上述兩種不同的信息需求，并形成政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大具體目標(biāo)：即向各級(jí)政府機(jī)構(gòu)提供財(cái)政資金收支信息和向社會(huì)公眾提供有關(guān)政府財(cái)務(wù)狀況與業(yè)績(jī)考評(píng)的信息。我們認(rèn)為，這兩大具體目標(biāo)均可用“認(rèn)定和解除公共受托責(zé)任”高度概括。因?yàn)檎呢?cái)政資金來(lái)源于公眾委托，并且對(duì)社會(huì)公眾具有強(qiáng)制性。預(yù)算會(huì)計(jì)本質(zhì)上是對(duì)內(nèi)認(rèn)定和解除各級(jí)政府之間的受托責(zé)任；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上是對(duì)外認(rèn)定和解除整個(gè)政府的受托責(zé)任。二者核算的對(duì)象都是公眾投入的各種資源，因而政府會(huì)計(jì)的兩大具體目標(biāo)本質(zhì)上都是認(rèn)定和解除公共受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為：以向政府、立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)狀況方面的信息［11］。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度［12］。我們認(rèn)為，公共財(cái)政建設(shè)環(huán)境下，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該以預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)，積極推進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)建設(shè)。

（二）政府會(huì)計(jì)適用范圍與核算對(duì)象

從公共財(cái)政建設(shè)的目標(biāo)和具體措施出發(fā)，理論上講，政府會(huì)計(jì)的適用范圍應(yīng)該包括占用和使用財(cái)政資金的所有部門和單位。目前，政府會(huì)計(jì)適用范圍爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要集中在兩個(gè)方面：一是事業(yè)單位是否納入政府會(huì)計(jì)范圍；二是國(guó)有企業(yè)是否納入政府會(huì)計(jì)范圍。

2008年2月27日，中共十七屆中央委員會(huì)第二次會(huì)議通過(guò)了《關(guān)于深化行政管理體制改革的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》），稱深化行政管理體制改革的總體目標(biāo)是：到2020年建立起比較完善的中國(guó)特色社會(huì)主義行政管理體制，通過(guò)改革實(shí)現(xiàn)行政運(yùn)行機(jī)制和政府管理方式向規(guī)范有序、公開(kāi)透明、便民高效轉(zhuǎn)變，建設(shè)人民滿意政府。行政管理體制改革的核心是政府職能轉(zhuǎn)變。《意見(jiàn)》明確提出要推進(jìn)事業(yè)單位分類改革：按照政事、事企分開(kāi)和管辦分離的原則，對(duì)現(xiàn)有事業(yè)單位分三類進(jìn)行改革：（1）主要承擔(dān)行政職能的，逐步轉(zhuǎn)化為行政機(jī)構(gòu)或?qū)⑿姓毮懿块T劃歸行政機(jī)構(gòu)；（2）主要從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，逐漸轉(zhuǎn)化為企業(yè)；（3）主要從事公益服務(wù)的，強(qiáng)化公益屬性，整合資源，完善法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)政府監(jiān)管。我們認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，在實(shí)務(wù)操作中，第（1）種類別的事業(yè)單位目前應(yīng)該納入政府會(huì)計(jì)范圍；第（2）種類別的事業(yè)單位應(yīng)該納入企業(yè)會(huì)計(jì)范圍；第（3）種類別的事業(yè)單位應(yīng)該納入非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)范圍。因而，政府會(huì)計(jì)的適用范圍包括：財(cái)政部門、行政單位和以承擔(dān)行政職能為主的事業(yè)單位。

其次，關(guān)于國(guó)有企業(yè)是否納入政府會(huì)計(jì)范圍。著名財(cái)務(wù)學(xué)家郭復(fù)初教授（1997）認(rèn)為，按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與用途分類，資金可以分為基金和本金［13］。本金是各類經(jīng)濟(jì)組織為進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而墊支的資金。本金主要包括國(guó)家財(cái)務(wù)資金（國(guó)有資產(chǎn)管理部門與中介經(jīng)營(yíng)組織的資金）、企業(yè)財(cái)務(wù)資金、商業(yè)銀行資金等。本金由于是為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)墊支的資金，它并未被消耗掉，而要從收入中收回，并要求增值，因而具有周轉(zhuǎn)性與增值性等基本特征?；鹗侵竾?guó)家行政組織與各類事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)其職能而籌集與運(yùn)用的專項(xiàng)資金。主要包括財(cái)政資金、保險(xiǎn)資金、社會(huì)保障資金等?；鹩捎谑菫榱四撤N專門用途而支出，它要求被消耗掉，因而具有一次收支性與無(wú)償性等基本特征。二者在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化④。但是本金的占用主體是各類經(jīng)濟(jì)組織，而基金的占用主體是各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理組織；本金的經(jīng)濟(jì)用途是為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而墊支，基金的經(jīng)濟(jì)用途則是為國(guó)家實(shí)現(xiàn)政治和行政管理職能服務(wù)。本金與基金分開(kāi)，正適應(yīng)了國(guó)家生產(chǎn)資料所有者職能與社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理職能分開(kāi)的需要，具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。據(jù)此可知，財(cái)政資金屬于基金。歷史上我國(guó)國(guó)有企業(yè)主要是因財(cái)政注資而形成的，也即財(cái)政資金（基金）轉(zhuǎn)化為國(guó)有資本金（本金）。為了反映這一交易或事項(xiàng)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)記錄這筆財(cái)政支出。公共財(cái)政建設(shè)的關(guān)鍵是政府職能轉(zhuǎn)換，一旦形成國(guó)有企業(yè)，它就是一個(gè)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、創(chuàng)造最大化組織租金的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。政府不能以行政手段直接干預(yù)國(guó)有企業(yè)。因而，將國(guó)有企業(yè)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍是缺乏理論依據(jù)的，也是不現(xiàn)實(shí)的。但國(guó)有資本金因由財(cái)政資金（基金）轉(zhuǎn)化而來(lái)，理應(yīng)成為政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。值得特別注意的是，為了參與央企分紅，國(guó)務(wù)院于2007年9月8日發(fā)布了《關(guān)于試行國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的意見(jiàn)》⑤，以規(guī)范國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算編制及紅利上繳。國(guó)有企業(yè)上繳紅利至財(cái)政部門，實(shí)際上是國(guó)有資本（本金）轉(zhuǎn)化為財(cái)政資金（基金）。為了反映這類交易或事項(xiàng)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該記錄這筆財(cái)政資金（基金）收入。即根據(jù)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算上繳的國(guó)有資本收益（紅利）也應(yīng)該屬于政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。綜上，從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象就是政府會(huì)計(jì)適用范圍中的基金運(yùn)動(dòng)。

（三）政府會(huì)計(jì)主體

政府會(huì)計(jì)主體分為記賬主體和報(bào)告主體。記賬主體是政府會(huì)計(jì)在進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄時(shí)對(duì)各種來(lái)源的財(cái)務(wù)資源之間范圍的界定；報(bào)告主體是政府會(huì)計(jì)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對(duì)報(bào)告對(duì)象涵蓋范圍的確定。政府會(huì)計(jì)在提供單一層級(jí)、單一財(cái)務(wù)資源的報(bào)告時(shí)，記賬主體和報(bào)告主體是一致的；而在提供匯總報(bào)表和合并報(bào)表時(shí)，二者并不完全重合［11］。公共財(cái)政建設(shè)環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)了“?？顚Ｓ谩痹瓌t，因而政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)由原來(lái)的一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金等轉(zhuǎn)向政府基金、權(quán)益基金和受托基金⑥?；鸪蔀闀?huì)計(jì)主體可以更加清晰地反映各種基金的收支，并為評(píng)價(jià)基金使用效率創(chuàng)造了條件，是在會(huì)計(jì)層面提高財(cái)政透明度的重要舉措。

（四）政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

財(cái)政透明度是指政府向公眾公開(kāi)政府的結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策的目標(biāo)、公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測(cè)等信息的程度［14］。提高財(cái)政透明度，考核政府部門業(yè)績(jī)以及防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是公共財(cái)政建設(shè)的重要內(nèi)容，而這都需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)才能順利實(shí)現(xiàn)。此外，隨著預(yù)算管理從現(xiàn)金制預(yù)算轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制預(yù)算的趨勢(shì)不斷加強(qiáng)，政府會(huì)計(jì)從現(xiàn)金收付制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的趨勢(shì)。當(dāng)然，這個(gè)轉(zhuǎn)換過(guò)程應(yīng)該是循序漸進(jìn)的。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算執(zhí)行情況表、行政單位中的收入支出總表以及事業(yè)單位中的收入支出表，都是反應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)中有關(guān)收支情況的報(bào)表，可統(tǒng)稱為收入支出表。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。王慶東和常麗（2007）提出了我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的“雙重導(dǎo)向觀”，即兼顧外部信息使用者的需求和內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，同時(shí)借助于政府財(cái)務(wù)信息傳遞機(jī)制實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)［15］。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，缺乏反映政府全面經(jīng)濟(jì)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告。為了適應(yīng)公共財(cái)政建設(shè)的要求，提高財(cái)政透明度，推行政府信息公開(kāi)以及權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的的逐步引入，我國(guó)政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算收支表、單項(xiàng)基金報(bào)表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、項(xiàng)目損益表等報(bào)表，以及相應(yīng)的報(bào)表附注和文字說(shuō)明。由于我國(guó)是中央集權(quán)制國(guó)家，編制各種匯總會(huì)計(jì)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)告用以反映整個(gè)政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況也顯得尤為必要。

［注 釋］

① 關(guān)于國(guó)家的性質(zhì)主要有兩種：掠奪論和契約論。前者認(rèn)為國(guó)家是掠奪的產(chǎn)物，是統(tǒng)治階級(jí)剝削被統(tǒng)治階級(jí)的工具；后者認(rèn)為國(guó)家是公民達(dá)成契約的結(jié)果，它主要為公民服務(wù)。

② 根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)整理，具體請(qǐng)參見(jiàn)：財(cái)政部預(yù)算司.2006.政府收支分類改革問(wèn)題解答.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1-4。

③ 前者指由預(yù)算單位向財(cái)政部門提出支付申請(qǐng)，財(cái)政部門開(kāi)具支付憑證，通過(guò)代理銀行將資金支付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者；后者是由預(yù)算單位根據(jù)財(cái)政部門授權(quán)，在規(guī)定的月度限額內(nèi)自行開(kāi)具支付憑證，通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶體系，將資金撥付到收款人。

④ 如財(cái)政撥款一旦進(jìn)入企業(yè)財(cái)政支出過(guò)程即告結(jié)束，財(cái)政資金就轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)資金，對(duì)財(cái)務(wù)資金的經(jīng)營(yíng)是企業(yè)的事，而非財(cái)政的事。另外，保險(xiǎn)資金和社會(huì)保障資金在收支有結(jié)余與無(wú)風(fēng)險(xiǎn)投資的前提下，其用于投資，也會(huì)由基金轉(zhuǎn)化為本金，而財(cái)務(wù)資金盈利能力強(qiáng)，也會(huì)上繳更多的稅收，從而使部分本金轉(zhuǎn)化為基金。

⑤ 《意見(jiàn)》稱，從2007年起，在中央本級(jí)試行國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算，地方試行的時(shí)間、范圍和步驟由各?。▍^(qū)、市）及計(jì)劃單列市人民政府決定。

⑥ 這里的“基金”內(nèi)涵主要是“?？顚Ｓ觅Y金”，與郭復(fù)初（1997）所稱“基金”的內(nèi)涵存在一定的差異。

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