李志斌

(揚州大學 商學院,江蘇 揚州 225009)

●管理論壇

組織理論視角的預算管理本質(zhì)及優(yōu)化研究

李志斌

(揚州大學 商學院,江蘇 揚州 225009)

文章以組織理論的三種研究視角為基礎研究預算管理的本質(zhì),認為預算管理作為控制工具的本質(zhì)是基于理性系統(tǒng)的研究視角;自然系統(tǒng)視角的預算管理本質(zhì)是行為過程;開放系統(tǒng)視角的預算管理本質(zhì)是組織與環(huán)境的交互系統(tǒng)。以上述本質(zhì)解析為基礎研究基于三維本質(zhì)觀的預算管理,認為需要從預算控制方法、預算管理行為和預算組織體系等三個層面構(gòu)建和優(yōu)化預算管理系統(tǒng)。

組織理論;預算管理;本質(zhì)研究;預算優(yōu)化

預算管理的思想最初應用于政府和非營利單位,預算作為控制系統(tǒng)始于 19世紀美國小城鎮(zhèn)所實施的公共預算制度[1],在企業(yè)的實踐最早可追溯到 20世紀 20年代美國杜邦、通用以及西門子等大企業(yè)的管理控制。美國通用汽車為強化對下屬事業(yè)部的控制,于 1919年開發(fā)了以預算指標為核心的財務控制系統(tǒng),最初以投資回報率等單一財務指標作為預算目標,以控制和評價各事業(yè)部的績效,在財務控制和戰(zhàn)略投資等方面發(fā)揮了很好的作用。20世紀 80年代一項對400家大型企業(yè)的調(diào)研表明,幾乎所有企業(yè)都應用了預算管理的方法[2]。與此同時,預算管理卻時常遭遇批評,如與動態(tài)環(huán)境不相適應、注重短期計劃、與戰(zhàn)略目標不協(xié)調(diào),以及預算的計劃、控制、協(xié)調(diào)、激勵等多重角色相互間的沖突,從而降低了預算管理的功效。針對批評,理論界和實務界提出了兩種優(yōu)化思路:一是在原基礎上改進 (Better Budgeting),集中于預算管理方法的改進,先后提出了作業(yè)基礎預算、滾動預算、項目基礎預算等等;二是超越預算 (Beyond Budgeting),其要義在于考慮現(xiàn)有的戰(zhàn)略管理流程和預算管理程序,并將兩者相聯(lián)系創(chuàng)造一個獨特的整合流程,強調(diào)預算管理與戰(zhàn)略要素的結(jié)合。這兩種改進思路對預算管理的優(yōu)化均起到了一定的作用,但囿于預算管理的控制工具本質(zhì)認識,僅側(cè)重于控制方法的改進,而忽視了預算行為和預算組織體系等對預算管理效果有重要影響的因素,因而改進的效果有限,問題根源就在于對預算管理本質(zhì)的單一理解。因此,拓展預算管理的本質(zhì)研究就成為預算改進的理論前提。

本文之所以選擇組織理論的視角研究預算管理的本質(zhì),是因為任何管理活動以及相關的研究都離不開組織這個載體。朱國云 (1997)認為一切管理學理論說到底都是以組織理論為基礎的,要對現(xiàn)代管理有所認識,就必須研究組織理論[3]。預算管理是以組織為載體的,其起源和發(fā)展是為了解決組織的管理控制問題,提高組織資源配置的有效性,所以選擇組織理論的研究視角是適當?shù)?。組織理論浩如煙海,分類標準很多,其中以斯格特的組織理論三種研究視角的分類體系最為權(quán)威,即將所有組織理論按照理性系統(tǒng)、自然系統(tǒng)與開放系統(tǒng)的三種視角予以整理和歸類[4]。本文以此理論為基礎,首先分析作為理性系統(tǒng)、自然系統(tǒng)和開放系統(tǒng)的組織特征;進而以三種不同的組織理論視角研究預算管理的三維本質(zhì),旨在全面認識預算管理的本質(zhì)屬性,并在三維本質(zhì)觀的基礎上研究構(gòu)建預算管理的問題。

一、組織理論視角的組織特征

(一)作為理性系統(tǒng)的組織特征

加雷思·摩根 (2005)如果用比喻形容理性組織,那么組織就是機器。組織機器有既定的目標和目的,它被設計成工作和活動的一個理性架構(gòu)。人們被雇傭操作機器,每個人的行為都應沿預定方式展開,作為機器設計和運營的組織通常被稱為官僚機構(gòu)[5]。斯格特 (2002)認為,目標具體化和形式化是對組織行為理性化最重要的貢獻。具體目標不僅為選擇相應的行動提供了標準,而且對如何設計組織的結(jié)構(gòu)起著指導作用[4]。由此可見,作為理性系統(tǒng)的組織,其基本特征在于:第一,組織是理性的,先驗地具備明晰的可操作的目標;第二,組織中的人也是理性的,所有成員在組織規(guī)則的制約下,均認同組織目標,并接受組織分配的細化目標,按既定目標理性地決定自己的行為。

(二)作為自然系統(tǒng)的組織特征

自然系統(tǒng)學派是在批評理性組織學說的基礎上發(fā)展起來的。布勞認為,根據(jù)純粹的理性技術標準來管理社會組織是非理性的,因為它忽視了社會行為的非理性方面[4]。自然系統(tǒng)學派試圖尋找新的研究視角,以更貼切地接近組織的本質(zhì)特征,這一視角就是組織參與者的行為結(jié)構(gòu)。自然系統(tǒng)的研究層次是組織的參與者,這一點與理性系統(tǒng)將研究層次定位于組織是不同的。

自然系統(tǒng)視角的研究是試圖透過組織的 “面紗”,解剖組織形成和運作的內(nèi)在機理。作為自然系統(tǒng)的組織區(qū)別于理性組織的特征有:第一,目標的復雜性,強調(diào)組織首先是集合體,組織的所謂理性目標與實際目標之間存在差異,組織目標實際上是各參與者個體目標協(xié)調(diào)的結(jié)果;第二,自然系統(tǒng)視角的組織更關注行為結(jié)構(gòu),而理性組織更關注規(guī)范結(jié)構(gòu)。自然系統(tǒng)的理論家強調(diào)行為的結(jié)構(gòu),所以更關注做了什么,而不是決定了或計劃了什么。如果更關注行為的話,責任和動機就成了更為突出的變量[4]。

(三)作為開放系統(tǒng)的組織特征

理性系統(tǒng)視角和自然系統(tǒng)視角的組織理論研究關注的都是組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)的研究,實際上環(huán)境對于組織的重要性是不言而喻的,開放系統(tǒng)組織理論研究的重心在于組織與環(huán)境的交互關系。開放系統(tǒng)的視角強調(diào)的組織特征有兩個方面:首先,組織是個系統(tǒng);其次,組織是開放系統(tǒng)。斯格特(2002)認為,目前組織已經(jīng)達到控制系統(tǒng)和開放系統(tǒng)層次。開放系統(tǒng)強調(diào)的是組織與環(huán)境是持續(xù)交流的過程[4]。

阿東晚上回家把所有照片拷進電腦，然后開始制作幻燈片。他從網(wǎng)上下載了音樂，這音樂便是阿里巴巴。旋律響起的時候，阿東腦海里立即浮出母親當年一邊炒菜一邊唱這歌的樣子。這是她最愛唱的一支歌，她是因為阿里而唱。

二、組織理論視角的預算管理本質(zhì)研究

(一)理性系統(tǒng)視角的預算管理本質(zhì):控制工具

傳統(tǒng)觀念下的預算管理本質(zhì)就是控制工具,是理性組織設計和運行規(guī)則體系的重要組成部分。麥金西早在 1922年在《預算控制》一書中,指出預算的職能是調(diào)節(jié)企業(yè)各部門的活動,使他們?nèi)考{入一個正常的程序,并將過去部分或非正式實施的預算,發(fā)展為具有科學性、系統(tǒng)性的經(jīng)營管理工具。預算管理的控制工具本質(zhì)是基于理性組織的,理性組織以封閉、穩(wěn)定的外部環(huán)境為前提,運用人機關系的方法論,將人的行為抽象化和簡單化,組織可以輕易地將組織目標轉(zhuǎn)換為預算指標分解下去,并運用獎懲機制保證預算的執(zhí)行,以此控制員工的行為,形成有序的組織運行狀態(tài)。因而,理性系統(tǒng)的視角主要強調(diào)預算管理對組織和個體的控制功能。

作為理性組織的企業(yè),價值最大化是其理性目標,預算管理在其中扮演的是目標分解、資源配置、標準制定、考評獎懲的角色,是管理控制職能的核心要素。管理學家古利特提出著名的“管理七職能論”,即計劃、組織、人事、指揮、協(xié)調(diào)、報告和預算,明確將預算作為管理的職能之一。弗里蒙特·E·卡斯特認為管理控制有六要素,即決定目標、規(guī)劃與預算、評估績效、管理活動、激勵和責任中心制,其中規(guī)劃與預算是管控系統(tǒng)重要要素之一。哈羅德·孔茨和海因茨·韋里克 (1995)將預算作為控制職能的一種表現(xiàn)形式,認為控制的基本過程包括三個步驟:確定標準、衡量業(yè)績和糾正偏差,預算是關鍵的控制標準之一[6]。斯格特認為高度技術性的管理體系,如計劃—項目—預算管理 (PPBs)、目標管理 (MBO)和項目評估技術 (PERT)的出現(xiàn),主要是為了提高運作流程的可見度,進而使責任更加明確。這些流程已經(jīng)被廣泛使用,以促進復雜組織內(nèi)理性的決策制定[4]。因此,從組織作為理性系統(tǒng)的角度看,預算管理是組織理性決策制定和執(zhí)行的管理控制體系的重要組成部分。

預算控制系統(tǒng)的特點是基于數(shù)量信息的,預算管理的研究之所以歸為管理會計范疇,也是主要考慮其基于定量信息控制的特點。潘飛 (2002)將預算定義為企業(yè)經(jīng)營計劃以及預期經(jīng)濟活動的一種數(shù)量表現(xiàn),……,是對各項經(jīng)濟活動進行有效控制的工具[7]。預算管理的指標確定、分解和考核的依據(jù)都是定量單位,預算管理就是將企業(yè)理性目標的定量化過程,并以定量指標作為控制標準,這種完全量化的客觀的控制手段是其他控制系統(tǒng)所難以企及的。

從組織社會學的視角理解預算管理,其具備規(guī)則和法定權(quán)威的本質(zhì)屬性。韋伯在解析官僚組織時,特別強調(diào)規(guī)則的作用,認為組織建立一套正式的規(guī)則和條令支配了職員的決策和行為。預算管理作為組織正式的資源配置和規(guī)范管理制度,當然也是組織規(guī)則體系的重要組成部分,而且預算具有規(guī)則的剛性特征,并與理性組織的剛性相互強化。韋伯將權(quán)威分成三個類型:傳統(tǒng)型權(quán)威、魅力型權(quán)威和法理型權(quán)威,前兩類是非理性的,后一類是理性的,預算作為組織的一項規(guī)則無疑是屬于法理型權(quán)威或者叫科層制權(quán)威的范疇。首先,傳統(tǒng)預算管理是建立在等級森嚴的科層制基礎之上的,Bunce等 (1995)認為傳統(tǒng)預算是以典型的傳統(tǒng)管理哲學為基礎,關注由上至下的計劃和財務績效[8]。預算管理是建立在等級特權(quán)的組織基礎上,其運行是依賴于組織等級權(quán)力體系的,所以體現(xiàn)的是科層制權(quán)威;其次,預算管理的過程完全符合法理型權(quán)威的屬性,預算管理的編制是以組織的戰(zhàn)略目標為先導的,通過預算指標的分解和執(zhí)行以實現(xiàn)組織目標。預算一旦形成,就成為組織的正式法律,并以其作為考核和獎懲的依據(jù),具有強制執(zhí)行的特點。因此,預算管理就是一套具有強制執(zhí)行色彩的不具人格的控制工具。

(二)自然系統(tǒng)視角的預算管理本質(zhì):行為過程

自然系統(tǒng)視角的預算管理本質(zhì)研究是從行為的角度解析預算管理本質(zhì),研究的單位是個體。不同于理性系統(tǒng)視角的管理控制工具論,自然系統(tǒng)視角關注的是預算管理的行為過程本質(zhì),依次包括預算編制的契約論和工業(yè)民主論、預算執(zhí)行的規(guī)范論和預算優(yōu)化的學習論等。

從組織經(jīng)濟學視角看,預算管理的本質(zhì)是多層次的契約鏈。預算總目標可以看作是股東和管理層的契約,內(nèi)容包括股東信托給管理層支配的資源和管理層對股東的目標承諾(可能是銷售額、利潤或每股收益等);管理層為完成預算總目標,需要與各部門和分公司訂立以預算指標為客體的契約;部門、分公司同樣與其下屬訂立預算契約,形成多層次的契約鏈。與理性組織預先假設組織有明確目標不同,作為自然系統(tǒng)的組織,其預算目標是預算參與各方博弈均衡的數(shù)量化表現(xiàn),產(chǎn)生的預算目標是次優(yōu)的,因此必須從預算行為的視角研究如何引導下屬機構(gòu)和員工編制出真實的預算目標水平,從而更有利于組織的健康發(fā)展。

預算管理作為組織的激勵和約束系統(tǒng),是成員行動的路線圖,是希望通過結(jié)果的考核來規(guī)范員工的行為過程。自然系統(tǒng)的組織理論關注組織參與者的貢獻和激勵的均衡,參與者在預算編制和執(zhí)行過程中也會考量自身的貢獻和激勵的均衡,這里所指的貢獻和激勵是廣義的,不限于經(jīng)濟貢獻和激勵,還包括不可定量的心理因素,所以預算管理的行為不是簡單地由經(jīng)濟契約惟一決定的,還會受到心理契約的影響。根據(jù)預算管理的實踐,預算管理對員工行為的影響是不確定的,既可表現(xiàn)為正面的引導作用,也經(jīng)常出現(xiàn)功能失調(diào)的行為后果,如預算松弛、造假等,說明了預算的最終效果不僅取決于正式結(jié)構(gòu)和規(guī)則,還受制于非正式的結(jié)構(gòu)、組織文化等行為因素。自然系統(tǒng)的預算行為本質(zhì)對于擴展預算管理優(yōu)化的視野有很大的裨益,理性系統(tǒng)視角的預算改進集中于方法的完善,而忽略了行為因素對預算管理改進的重要影響。

加雷思·摩根 (2005)將組織形象地比喻為大腦,討論其學習過程,并認為傳統(tǒng)的預算和其他管理控制常常通過監(jiān)控支出、銷售、利潤和其他運營指標保持單環(huán)型學習[5]。隨著組織外部環(huán)境的變化,要求組織學習應單環(huán)型學習轉(zhuǎn)向雙環(huán)型學習,即從在原運營規(guī)范框架內(nèi)發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤發(fā)展為對運營規(guī)范框架本身的質(zhì)疑。層級組織控制與雙環(huán)學習之間必然存在沖突,組織轉(zhuǎn)型勢在必行,自上而下的層級制組織逐步為自我管理的團隊組織所替代,預算管理是根植于組織的,組織轉(zhuǎn)型勢必要求預算行為模式也隨之變革,由強加預算向參與和自主預算發(fā)展,變單環(huán)學習為雙環(huán)學習,治理預算管理功能紊亂的行為后果。因此,自然系統(tǒng)視角的預算管理本質(zhì)解讀更能挖掘預算管理的學習本質(zhì)屬性,有助于建立以雙環(huán)學習為基礎的預算管理的持續(xù)優(yōu)化體系。

(三)開放系統(tǒng)組織的預算管理本質(zhì):交互系統(tǒng)

從開放系統(tǒng)看,預算管理是以戰(zhàn)略為中介的外部環(huán)境與內(nèi)部資源的交互系統(tǒng)。傳統(tǒng)的預算管理傾向于封閉系統(tǒng),忽略環(huán)境的不確定性對預算的沖擊,戰(zhàn)略導向的預算管理因而逐步興起,戰(zhàn)略管理的起點是環(huán)境分析,這樣就形成了環(huán)境—戰(zhàn)略—預算模式,預算成為戰(zhàn)略執(zhí)行的有效工具,也體現(xiàn)了預算與環(huán)境的交互性。一方面外部環(huán)境成為預算管理的起點;另一方面,預算管理又是積極主動適應環(huán)境的工具,成為組織為適應環(huán)境變化而實時更新內(nèi)部資源配置的管理系統(tǒng),信息技術的興起更為預算管理的實時調(diào)整提供了技術基礎,強化了預算的動態(tài)適應性。如果說環(huán)境的不確性或復雜性程度對于預算管理的影響是寬泛的,那么組織間的關系對預算管理的影響則是直接的。從管理實踐的角度看,組織合作的基本方式是基于供應鏈和價值鏈的,在組織合作的背景下,預算管理的范疇不僅包括組織內(nèi)資源,還包括組織網(wǎng)絡內(nèi)的資源,預算管轄的不僅是單個組織的資源配置,還需協(xié)調(diào)合作企業(yè)的資源配置。預算管理逐步從組織內(nèi)部資源配置系統(tǒng)拓展為基于供應鏈的聯(lián)動預算管理體系,協(xié)調(diào)整個供應鏈企業(yè)資源的配置,預算組織體系從單體組織層次發(fā)展到供應鏈層次。

投資者和管理層是公司最為重要的利益相關者,預算也可以成為外部投資者與管理層的契約基礎,形成外部投資者和管理層的交互系統(tǒng)。預算管理是基于利益相關者公司治理的實施機制,能夠有效地解決利益相關者的沖突,主要表現(xiàn)在以下兩個方面:第一,預算總目標是外部投資者和管理層共同關注的公司發(fā)展目標,是由投資者和管理層協(xié)議達成的,具有契約性的特征,對管理層有制約作用。于增彪等(2002)提出以每股收益作為預算編制的起點,并予以公開披露,從而為投資者提供前瞻性的信息[10]。這種觀點更直接體現(xiàn)了預算是以投資者利益為起點的,是投資者利益保護機制之一;第二,預算管理是外部投資者對管理層投融資決策的控制機制。公司治理的功能之一就是通過制度安排保證決策的質(zhì)量,經(jīng)營預算和資本預算就是建立在對未來經(jīng)營狀況和財務狀況合理預測的基礎上,推定投資的收益和融資的缺口,論證項目的可行性,而且根據(jù)公司法的規(guī)定,公司的財務預決算方案和投融資計劃均需要經(jīng)股東大會的審議批準。因此,預算管理能夠在一定程度上控制管理層的投融資決策,降低代理成本,優(yōu)化公司治理?？傊?預算管理是外部投資者與管理層的交互系統(tǒng)。

三、三維本質(zhì)觀基礎的預算管理優(yōu)化研究

傳統(tǒng)的預算管理本質(zhì)一般局限于管理控制工具論,這與理性系統(tǒng)的研究視角緊密相關的。如果從更廣闊視角的組織理論視角研究預算管理本質(zhì),無疑拓展了預算管理的本質(zhì)內(nèi)涵。綜上所述,以斯科特的 “三種視角”的組織理論為基礎,預算管理的本質(zhì)是三維的:一是組織層次的控制工具論;二是個體層次的行為過程論;三是環(huán)境層次的交互系統(tǒng)論。三維視角之間并非相互排斥的,非此即彼的關系,每個視角均有其合理性,是相互補充、相得益彰的關系。分別從三個不同的視角研究預算管理的屬性可以全面地、立體地透視預算管理的本質(zhì),并可以在此基礎上研究預算管理的構(gòu)建和優(yōu)化。一個完整的預算管理系統(tǒng)至少應該包含三個要素:

(一)預算控制方法優(yōu)化

作為理性系統(tǒng)的組織,關注的是組織的規(guī)范結(jié)構(gòu),預算管理是企業(yè)規(guī)范結(jié)構(gòu)的重要組織部分,是實現(xiàn)組織目標的剛性考核控制機制,提升預算管理有效性的措施之一就是優(yōu)化預算控制方法和技術,優(yōu)化的途徑是將新型管理工具和傳統(tǒng)的預算控制進行嫁接與融合,形成新型預算管理方法。根據(jù)環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)和文化、管理哲學以及員工的個性特征,需將預算管理方法與股東價值管理 (VBS)、戰(zhàn)略管理工具(平衡計分卡)、公司治理等進行有效銜接,即將預算管理系統(tǒng)有機地嵌入企業(yè)的管理系統(tǒng)和治理系統(tǒng),從而更好地發(fā)揮預算管理的作用。同時注重信息技術在預算管理中的運用對預算控制作用的影響,這是由于信息技術的運用,傳統(tǒng)預算管理從事后反饋控制系統(tǒng)演變?yōu)閷崟r性的控制系統(tǒng),無疑將對預算編制和預算執(zhí)行產(chǎn)生重要的積極影響,能夠有效地提升預算管理的控制功能。

(二)預算管理行為優(yōu)化

作為自然系統(tǒng)的組織,認為組織目標和個體目標不一致,人的實際行為并不總是和規(guī)范結(jié)構(gòu)一致。因此,自然系統(tǒng)更關注行為結(jié)構(gòu)。由于預算目標和參與者個體目標的不一致,使得研究個體的實際預算管理行為成為有意義的主題。預算管理行為雖然會受到組織外部環(huán)境、組織氛圍和員工個性特征等多重因素的影響,但通過參與式預算來誘發(fā)員工積極的預算管理行為是可行的路徑,同時建立預算松弛監(jiān)控機制,確立不同情境下的企業(yè)預算參與程度和預算松弛傾向,建立與企業(yè)適配的預算管理行為模式,同時必須強調(diào)的是我國企業(yè)管理預算行為模式的選擇必須建立在中國特有的文化和制度背景之上。除了強調(diào)預算管理的行為規(guī)范功能,還應重視開發(fā)預算管理的學習功能,從而不斷優(yōu)化預算管理。

(三)預算組織體系優(yōu)化

開放系統(tǒng)視角強調(diào)組織與環(huán)境要素之間的相互作用,作為開放系統(tǒng)的組織不能將預算管理限制在組織內(nèi)部,而應放在組織內(nèi)、外部環(huán)境等更廣闊的范疇運行。傳統(tǒng)的預算管理組織體系強調(diào)的是組織內(nèi)部預算管理的組織結(jié)構(gòu)、程序和預算相關權(quán)力的分配,隨著信息技術的廣泛應用和組織變革的興起,業(yè)務外包、戰(zhàn)略聯(lián)盟、虛擬經(jīng)營、供應鏈等新型組織結(jié)構(gòu)逐步成為企業(yè)的選擇,企業(yè)之間呈現(xiàn)出“競合 “的關系,預算管理的組織體系必然擴展到企業(yè)外部,這就要求建立供應鏈基礎的預算組織體系,實施合作化的預算管理,使預算管理成為企業(yè)間的合作機制。預算的編制和執(zhí)行必然涉及到多個企業(yè),組織間的預算協(xié)調(diào)機制、信任機制和風險監(jiān)控機制將成為預算組織體系的重要保障。

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[責任編輯:張 青]

The Nature and Opt im ization Study on BudgetManagement from the Perspective of Organ izational Theory

L I Zhi-bin
(School of Business,Yangzhou University,Yangzhou225009,China)

The paper researches the nature of budgetmanagement based on the three perspectives of organizational theory.From the perspective of rational system,the nature of budget management is control instrument;in ter ms of natural system,it is behavior procedure and from the standpoint of open system,it is an interactive system of organization and environment.To research into the budgetmanagement based on these analyses,we should build and optimize budgetmanagement system from three aspects-budget controlmethod,budgetmanagement behavior and budget organization system.

organizational theory;budgetmanagement;nature research;budget optimization

F270

A

1007—5097(2011)03—0085—03

10.3969/j.issn.1007-5097.2011.03.020

2010—10—20

財政部全國會計領軍 (后備)人才培養(yǎng)計劃;國家自然科學基金項目 (70772034);教育部人文社會科學研究青年基金項目 (10YJC790157);江蘇省高校哲學社會科學基金項目 (08SJB6300030);揚州大學科技創(chuàng)新培育基金項目

李志斌 (1973—),男,江蘇江都人,揚州大學商學院副教授,南京大學會計學博士,研究方向:會計行為控制。