高 娟

一、引 言

2005年11月8日，中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署聯(lián)合聲明指出：中國制定的企業(yè)會計準則體系，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。隨著國際金融危機的爆發(fā)，在二十國集團（G20）峰會及金融穩(wěn)定理事會（FSB）大力倡議建立高質(zhì)量會計準則的要求下，各國都在積極采取行動全面促進會計準則的國際趨同。這既促進了會計國際趨同趨勢的發(fā)展，也影響了我國財務(wù)報告體系的改進。順應(yīng)國際趨同的潮流，我國現(xiàn)行的財務(wù)報告體系雖基本實現(xiàn)了國際趨同，但現(xiàn)行財務(wù)報告體系還并不完善，依然存在形式與內(nèi)容上的一些局限性。例如形式上的過于固定化與單一化，以及內(nèi)容上的不及時、內(nèi)容不夠完整等問題。因此，借助國際趨同這一趨勢，促進我國財務(wù)報告體系的改進將至關(guān)重要。完善我國財務(wù)報告體系，必須在順應(yīng)國際趨同的潮流下，結(jié)合我國環(huán)境的變化，在重思我國財務(wù)報告體系改進的新發(fā)展的基礎(chǔ)上，改進我國財務(wù)報告體系。

二、文獻回顧

根據(jù)有關(guān)研究顯示，資產(chǎn)負債表作為第一張會計報表，在復式簿記產(chǎn)生時即已萌芽，而“財務(wù)報告”一詞卻使用并廣泛流行于二十世紀六七十年代以后。對財務(wù)報告體系的概念界定，目前理論界并未有統(tǒng)一的認識。由于財務(wù)報告目標、信息質(zhì)量特征、要素的確認與計量等概念框架會直接影響企業(yè)財務(wù)報告體系。因此，財務(wù)報告體系的研究既涉及財務(wù)報告基礎(chǔ)理論的研究，也涉及財務(wù)報告形式與內(nèi)容等列報結(jié)構(gòu)體系的研究?；仡檱鴥?nèi)外對財務(wù)報告體系研究的有關(guān)文獻，其研究內(nèi)容主要集中在以下方面：

（一）關(guān)于財務(wù)報告基礎(chǔ)理論的研究

由于財務(wù)報告問題的研究是一門綜合性較強的研究，使得財務(wù)報告理論與財務(wù)會計理論存在密切關(guān)系。以此而論，幾乎所有財務(wù)會計理論都與財務(wù)報告理論相關(guān)。因此，本文將不對財務(wù)報告基礎(chǔ)理論研究成果進行詳細的述評，而僅對財務(wù)報告基礎(chǔ)理論研究趨勢進行簡單總結(jié)。

國內(nèi)外學者關(guān)于財務(wù)報告基礎(chǔ)理論的研究主要涉及財務(wù)會計目標理論、財務(wù)要素確認與計量理論、財務(wù)信息供求理論、財務(wù)信息披露模式理論、財務(wù)信息產(chǎn)權(quán)問題及財務(wù)信息披露的經(jīng)濟學基礎(chǔ)等方面。特別是90年代以后，我國會計理論研究顯現(xiàn)出大量借鑒經(jīng)濟學理論研究會計問題的特征。例如，以經(jīng)濟學語言表述會計問題，基于信息不對稱理論、交易費用理論、博弈論、信號傳遞理論、道德風險與逆向選擇理論等經(jīng)濟學理論來探討會計理論問題，相關(guān)經(jīng)濟學詞匯也大量出現(xiàn)在會計理論研究的有關(guān)文獻中。這一方面是受國外會計理論研究趨勢的影響，另一方面也是會計作為一門應(yīng)用經(jīng)濟學的必然發(fā)展趨勢。

（二）關(guān)于現(xiàn)行財務(wù)報告體系問題的研究

針對現(xiàn)行財務(wù)報告體系問題的研究，主要涉及財務(wù)報告體系及其構(gòu)成的研究與現(xiàn)行財務(wù)報告體系存在的缺陷及其改進的研究兩個方面。

1.關(guān)于財務(wù)報告體系及其構(gòu)成的研究

1995年，美國會計學教授畢巴在佛羅里達州奧蘭頓的會計學會上發(fā)表了題為“會計研究的方向性”的演講，將財務(wù)報告研究起點定為20世紀60年代以來。從此開始，雖有許多關(guān)于會計報表的論述，但并未形成系統(tǒng)專論。因此，一般認為現(xiàn)行財務(wù)報告問題的研究應(yīng)始于二十世紀八十年代之后。據(jù)文獻顯示，我國關(guān)于財務(wù)報告體系及其構(gòu)成的研究并不落后于西方發(fā)達國家。例如，1990年，葛家澍與林志軍教授在《現(xiàn)代西方財務(wù)會計理論》中就對“財務(wù)報告”與“財務(wù)報表”進行了辨析。而1998年，葛家澍教授又連續(xù)發(fā)表了關(guān)于財務(wù)報表和財務(wù)報告的概念、作用及改進研究系列論文，對財務(wù)報告體系構(gòu)成研究進行了總結(jié)。此外，許多學者還對財務(wù)報表附注構(gòu)成進行了專門論述。喬彥軍（1997）在《試論財務(wù)報表附注》中對財務(wù)報表附注的意義、形式、內(nèi)容與發(fā)展進行了詳細分析。潘經(jīng)民（1999）論述了會計報表附注、財務(wù)情況說明書、財務(wù)分析的聯(lián)系與區(qū)別。陸競紅（2002）提出了從會計信息充分披露看財務(wù)報表附注的重要性。

就目前情況而言，盡管我國在2006年頒布的企業(yè)會計準則中已統(tǒng)一使用“財務(wù)報告”術(shù)語，并對財務(wù)報告的構(gòu)成進行了說明。但在很多文章的論述中，“財務(wù)報告”、“財務(wù)報表”、“會計報表”、“會計報告”及“企業(yè)報告”混用情況依然非常嚴重。

2.關(guān)于現(xiàn)行財務(wù)報告體系缺陷及其改進的研究

關(guān)于財務(wù)報告體系改進的研究，英、美等發(fā)達國家近年來的研究建議眾多，而我國近年來的研究也層出不窮。

英格蘭和北威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）下屬的會計準則籌劃委員會（ASSC）于1975年發(fā)表的“公司報告”中指出，現(xiàn)行財務(wù)報告存在目標不合時宜及不能滿足各方需求等局限性，提出應(yīng)重新評估財務(wù)會計目標，且反映社會責任信息。而英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）與國際會計合作委員會（ICAC）于1991年聯(lián)合發(fā)表的“財務(wù)報告的未來模型”，更進一步分析和指出了現(xiàn)行財務(wù)報告中的缺陷。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的Lenkins Committee于1994年在“改進企業(yè)報告——面向用戶”中指出了現(xiàn)行財務(wù)報告的不足，并提出了有關(guān)改進企業(yè)報告的建議。而美國芝加哥大學教授西德尼·戴維森在其主編的《現(xiàn)代會計手冊》中，斯蒂文.M.H.沃爾曼在其論文《會計和財務(wù)報告的未來》中，科羅拉多大學教授保羅.B.W.米勒在其著作《高質(zhì)量財務(wù)報告》中都批評了當時財務(wù)報告的局限性。

我國著名會計學家葛家澍教授（2004）在其論文《現(xiàn)行財務(wù)會計與報告的缺陷及改進》中指出了現(xiàn)行財務(wù)會計與報告模式存在及時性不足、內(nèi)容不完整、報表項目本質(zhì)不確定性及重法律形式輕經(jīng)濟實質(zhì)等不足，并據(jù)此對現(xiàn)行財務(wù)會計與報告模式的改進方式進行了討論。

陳文軍在《對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下財務(wù)會計報告十大問題的研究》一文中，指出網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下財務(wù)會計報告存在無法滿足多樣化信息需求、不能反映非貨幣信息、易人為調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)、報告信息嚴重滯后等缺陷，提出在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下改革財務(wù)會計報告形成網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的設(shè)想。陳少華（1998）在《企業(yè)財務(wù)報告理論與實務(wù)研究》中認為現(xiàn)行財務(wù)報告存在八個方面的局限，提出了我國企業(yè)財務(wù)報告改革應(yīng)注意的有關(guān)問題。余新培（2006）在其著作《企業(yè)財務(wù)報告體系研究》中指出了財務(wù)報告體系不足產(chǎn)生的主要原因，提出通過改進財務(wù)會計體系及有針對性的調(diào)整變化改善財務(wù)報告體系。宋永春（2007）認為現(xiàn)行財務(wù)報告體系存在計量基礎(chǔ)單一、不重視非財務(wù)信息及未來信息等諸多不足，在此基礎(chǔ)上，她提出通過增設(shè)報表的部分項目、增設(shè)全面收益表與社會責任報告等報表，同時強化中期報告的報送，以實現(xiàn)對現(xiàn)行財務(wù)報告體系的改進。黃曉波（2007）提出新經(jīng)濟時代的財務(wù)報告應(yīng)為廣義資本所有者提供其產(chǎn)權(quán)價值實現(xiàn)和保障情況的個性化信息。張家倫（2010）從傳統(tǒng)財務(wù)報告體系缺乏直接的企業(yè)價值信息披露的分析出發(fā)，提出企業(yè)價值報告是現(xiàn)代財務(wù)報告演進的必然趨勢，并形成了企業(yè)價值報告的整體設(shè)計。

三、我國財務(wù)報告體系改進的新發(fā)展

為應(yīng)對全球金融危機產(chǎn)生的影響，國際、各國及我國政府學術(shù)界等為促進會計準則的全面趨同與等效，積極應(yīng)對金融危機，作出了重大的努力。

2008年10月，IASB發(fā)布了財務(wù)報表列報項目第二階段的討論稿。作為IASB與FASB簽署的趨同備忘錄中的重要項目，根據(jù)討論稿，在第一階段已將綜合收益引入財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，IASB將按照經(jīng)營活動、投資活動與籌資活動對財務(wù)狀況表、綜合收益表及現(xiàn)金流量表進行分類，旨在加強各報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，提供更清晰明了的信息，便于報表使用者據(jù)此進行投資決策。2010年7月，IASB發(fā)布了對《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》（IAS 1）建議修改的征求意見稿，即《其他綜合收益項目的列報（征求意見稿）》，向全球征求意見，以改進其他綜合收益（OCI）項目的列報。

順應(yīng)我國實現(xiàn)與國際財務(wù)報告持續(xù)趨同的潮流，根據(jù)IASB近年發(fā)布的關(guān)于財務(wù)報表列報的修訂意見，其中有些意見我國也認為可行，例如，《企業(yè)會計準則解釋第3號》中已要求我國企業(yè)財務(wù)報表中增加與綜合收益有關(guān)的項目。當然，其中有些意見我國卻并不完全接受。例如，對資產(chǎn)負債表、利潤表按經(jīng)營、投資與籌資活動進行細分以徹底打通三大財務(wù)報表的勾稽關(guān)系，這一對財務(wù)報告列報架構(gòu)的顛覆性變更，在我國能否操作就引起了廣泛關(guān)注與爭議。

根據(jù)IASB關(guān)于財務(wù)報表列報第一階段的修訂意見，2009年我國會計準則中引入了其他綜合收益的概念。而關(guān)于IASB發(fā)布的《其他綜合收益項目的列報》的征求意見稿，我國一直采用一張報表列示損益和其他綜合收益，我國對該征求意見稿總體表示贊同。然而，我國更關(guān)注的是，IASB將越來越多的內(nèi)容納入其他綜合收益，并且進一步將其他綜合收益分為兩類，這種做法會使財務(wù)報表變得更加復雜。因此，我國建議應(yīng)當首先從概念層次上明確其它綜合收益的定義，具體哪些內(nèi)容應(yīng)該在其他綜合收益中列示，然后再考慮其他綜合收益哪些項目及何種情況下可以轉(zhuǎn)回至損益等。

按照IASB關(guān)于財務(wù)報表列報第二階段的修訂方案，對財務(wù)狀況表、綜合收益表及現(xiàn)金流量表進行重新分類，對傳統(tǒng)財務(wù)報表列報格式進行顛覆性變更，其目的主要是為了加強各個財務(wù)報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，從這三大報表中具體了解產(chǎn)生相應(yīng)利潤的資產(chǎn)是哪些，產(chǎn)生相應(yīng)利潤的權(quán)益是哪些等等，以便提供更清晰明了的信息，幫助報表使用者進行相應(yīng)決策。但是，對IASB第二階段的修訂方案，我國并不持贊成意見。原因在于，首先，人為的將企業(yè)活動劃分為營業(yè)活動與籌資活動，并不一定符合企業(yè)一體化控制與管理的實際，且實務(wù)操作也十分困難；其次，當前所提的改進建議并未很好解決內(nèi)在一致性方面的問題；再次，采用新的財務(wù)報表模式將增加企業(yè)大量成本，重建的財務(wù)報表體系若要具有可比性和一貫性，需要耗費大量成本統(tǒng)一標準。最后，新的財務(wù)報告列報模式將與我國現(xiàn)行一些法律法規(guī)相沖突。因此，對IASB第二階段的修訂意見，在我國理論界與實務(wù)界中都還存在很大爭議。

四、對我國財務(wù)報告體系改進的后續(xù)思考

結(jié)合我國財務(wù)報告列報體系的最新發(fā)展動向，針對現(xiàn)行財務(wù)報告列報的局限性，只有從形式與內(nèi)容兩方面同時著手，將形式與內(nèi)容有機結(jié)合，才能使財務(wù)報告體系達到更理想的狀態(tài)。

（一）改革財務(wù)報告模式

近年來，有關(guān)專家學者提出了多種財務(wù)報告模式，以改革通用財務(wù)報告模式，如交互式報告模式、實時性報告模式及多元化報告模式等。在一定程度上，這些模式既可改善財務(wù)報告體系的時效性問題，又可滿足不同報告使用者的信息需求。

1.交互式報告模式

交互式報告模式是基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下企業(yè)適時提供已編制好的或可按需加工的信息，旨在通過報告提供者和報告使用者的交互式聯(lián)系，提供更符合報告使用者需求的信息的一種財務(wù)報告模式。在知識經(jīng)濟時代，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速發(fā)展及普遍應(yīng)用，使財務(wù)報告模式的創(chuàng)新與變革成為可能。如同交互式的網(wǎng)絡(luò)語言執(zhí)行方式一樣，財務(wù)報告列報模式也可采用交互式報告方式。企業(yè)可借助于網(wǎng)絡(luò)直接與財務(wù)報告使用者緊密聯(lián)系。其核心思想體現(xiàn)在，企業(yè)可建立一個數(shù)據(jù)庫保存其愿意提供的標準信息與明細信息，并設(shè)置防火墻以網(wǎng)絡(luò)形式向外披露動態(tài)財務(wù)信息。使用者則通過網(wǎng)絡(luò)可在一定權(quán)限內(nèi)獲取相應(yīng)的明細信息，并可根據(jù)自己的需要采用網(wǎng)上的應(yīng)用程序?qū)τ嘘P(guān)信息加工處理，形成需要的信息。重要的是，使用者可通過網(wǎng)絡(luò)積極向企業(yè)提出自身的信息需求，企業(yè)再根據(jù)使用者的信息需求來分析改進其財務(wù)報告。這種報告模式具有靈活性和實時性特點，可以更好滿足信息需求者的需求，進而減少使用者因信息不對稱做出錯誤決策的可能性。

2.實時性報告模式

實時性報告模式是通過建立實時財務(wù)報告系統(tǒng)，縮短財務(wù)報告的提供周期，提升財務(wù)報告的及時性。實質(zhì)上而言，事項會計報告模式、提供臨時財務(wù)報告、簡化年度財務(wù)報告都屬于實時性報告模式的運用。事項會計報告模式是1969年由美國堪薩斯大學客座會計學教授喬治H.索特首次提出來的。索特指出，在不完全了解信息使用的需求與決策模型的情況下，會計應(yīng)立足于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項的信息，由使用者從中選擇自己感興趣的信息，也就是說將數(shù)據(jù)綜合的任務(wù)回歸給信息的使用者。但這種報告模式要求會計信息的使用者具有較高的專業(yè)技術(shù)水準。適當?shù)靥峁┡R時財務(wù)報告及簡化年度財務(wù)報告等也可提升年度財務(wù)報告的編制速度，進而縮短其披露周期。當然，為保證信息量，提供簡化年度財務(wù)報告只能作為年度財務(wù)報告的補充。

3.多元化報告模式

多元化報告模式是指在財務(wù)報告體系中提供多種計量屬性編制的報表，通過列示歷史成本、公允價值等不同計量屬性計量的報表項目，以滿足不同使用者的需求。由于不同使用者對信息的需求不同，而不同信息類型又影響不同的決策類型，因此，對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)按不同處理方法處理，并將由此形成的信息在財務(wù)報告中予以揭示和反映，使單一信息多元化，使用者不僅可獲得一般信息，還可通過歷史成本、現(xiàn)值等的相互比較獲取對企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果更全面深入的認識。多元化報告模式在提供給信息需求者通用信息的同時，也滿足了部分使用者的特殊需求。但是，其不足之處在于可能會造成信息超載。如果利用現(xiàn)代信息處理及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對有關(guān)數(shù)據(jù)進行重新編排整理，形成頻道式結(jié)構(gòu)，由信息使用者自由選擇所需信息，則該模式更具有實用性。

通過對以上報告模式的分析可知，無論哪種報告模式，其實現(xiàn)都離不開現(xiàn)代信息技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展與運用。互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展為財務(wù)報告體系的改進創(chuàng)造了新的機遇與挑戰(zhàn)。

（二）擴展財務(wù)報告內(nèi)容

以現(xiàn)行財務(wù)報告體系而言，促進持續(xù)全面趨同之時，現(xiàn)有報告內(nèi)容還可從以下方面進行擴展。

1.完善財務(wù)報表體系

對財務(wù)報表體系的完善，除了如前所述應(yīng)增加“綜合收益表”的編制并進行完善之外，還需要在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中增加以下內(nèi)容的列示與披露：

首先，在對會計概念框架體系進行重思與定位的基礎(chǔ)上，完善財務(wù)報告基礎(chǔ)理論，將更多的有用信息納入基本財務(wù)報表中予以列示。未來財務(wù)會計確認的基礎(chǔ)應(yīng)當由對過去已發(fā)生交易或事項為基礎(chǔ)逐步轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硎马椀年P(guān)注，或者兩者同時并舉。因此，在對未來財務(wù)報告體系進行改進時，應(yīng)思考如何將無形資產(chǎn)信息、衍生金融工具信息等納入報表核算體系。例如，解決人力資本、知識資產(chǎn)及核心能力等無形資產(chǎn)信息以及衍生金融工具信息的確認與計量問題，將滿足確認與計量條件的納入報表體系，盡量在財務(wù)報表中予以列示。

其次，對暫時不便在基本報表中直接列示的信息，可利用財務(wù)報表附注形式予以說明與披露，以使更多決策有用信息反映在財務(wù)報表體系中。由于受貨幣計量假設(shè)的限制，現(xiàn)行基本財務(wù)報表匯總列示的信心均是以貨幣計量的信息，而某些難以采用貨幣計量卻影響使用者決策的非貨幣信息卻被排斥在外，如企業(yè)環(huán)境信息、難以計量的無形資產(chǎn)信息、與客戶有關(guān)的信息市場競爭優(yōu)勢、新產(chǎn)品開發(fā)與服務(wù)等信息。而采用附注形式補充說明有利于加強這些信息的反映與揭示，更好的滿足使用者的決策需求。

2.擴充其他形式的財務(wù)報告

對財務(wù)報告內(nèi)容的擴展與完善，一方面可通過在基本財務(wù)報表及其附注中進行列示與披露，反映在財務(wù)報表體系中，另一方面還可以采用其他形式的財務(wù)報告作為補充予以揭示。

我國財務(wù)報告體系也包括財務(wù)報表體系及其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。通常，對無法在財務(wù)報表體系中披露的預(yù)測信息、部分無形資產(chǎn)信息、社會責任信息和衍生金融工具信息及非財務(wù)信息等，均可采用其他形式的財務(wù)報告予以披露。例如，可參照國外某些國家已付諸實踐的形式，鼓勵編制增值表、預(yù)測報告、社會責任報告、人力資源報告及增設(shè)衍生金融工具財務(wù)報告等其他形式的財務(wù)報告，擴充財務(wù)報告體系的內(nèi)容。一般而言，這些其他形式的財務(wù)報告多以自愿性信息披露機制予以披露，但與財務(wù)報表信息一樣，這些信息的披露也必須符合信息質(zhì)量要求，提供的資料也必須真實可靠，且信息處理程序必須科學合理，并以恰當?shù)姆绞竭M行表述披露。這既需要企業(yè)自覺重視自愿性信息披露，也需要國家制定制度標準對自愿性信息披露予以規(guī)范。

綜上所述，對財務(wù)報告體系的完善與改進必然導致財務(wù)報告體系內(nèi)容的復雜化、形式的多樣化，也使其理解更具有難度。因此，對財務(wù)報告體系的改進不僅只是一個純粹的技術(shù)性過程，它更是涉及財務(wù)信息的使用方、提供方及監(jiān)管方等多方的一項系統(tǒng)工程。提升我國財務(wù)報告體系的信息含量，既需要我國政府制定強制性列報準則的規(guī)范，也需要企業(yè)自發(fā)性列報的配合。然而，沒有一套絕對完美的財務(wù)報告體系是適應(yīng)任何時期及任何環(huán)境的。有鑒于此，對財務(wù)報告體系的完善與改進只能是適應(yīng)當前現(xiàn)實環(huán)境及滿足當前需求，而對我國財務(wù)報告體系的完善之路必然是逐步而漸進式的永恒之路。

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