殷俊明，王躍堂

（1.南京大學(xué) 管理學(xué)院，江蘇 南京 210093；2.南京審計(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 210029）

一、價(jià)值鏈與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究的緣起與發(fā)展

對價(jià)值鏈的研究源于供應(yīng)鏈。供應(yīng)鏈研究發(fā)軔于20世紀(jì)50年代的物流學(xué)，70年代發(fā)展為物料需求計(jì)劃［1］。進(jìn)入80年代后，邁克爾·波特在“五力”模型中揭示了企業(yè)和它的供應(yīng)商、競爭者、替代者、產(chǎn)業(yè)潛在進(jìn)入者及顧客之間的對立和競爭，許多企業(yè)采取了對其它企業(yè)的投資、兼并、控股的“縱向一體化”管理以增強(qiáng)價(jià)值支配能力。電子數(shù)據(jù)交換技術(shù)（EDI）、準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制（JIT）、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）、柔性制造系統(tǒng)（FMS）、企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）的出現(xiàn)加快了供應(yīng)鏈的發(fā)展進(jìn)程，使得組織結(jié)構(gòu)逐步從“縱向一體化”向“橫向一體化”轉(zhuǎn)變。而20世紀(jì)90年代末以來，互聯(lián)網(wǎng)使供應(yīng)鏈中所有成員之間得以產(chǎn)生實(shí)時(shí)信息流，并且獲得了在供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)中與所有各方甚至競爭對手合作的能力。這一階段供應(yīng)鏈管理基于信息技術(shù)，朝著敏捷化、集成化方向發(fā)展，供應(yīng)鏈管理進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)化和集成化時(shí)代。集成供應(yīng)鏈管理（ISCM）克服原有的采購、生產(chǎn)、銷售之間的障礙，將企業(yè)內(nèi)外供應(yīng)鏈集成起來，力求達(dá)到整個(gè)供應(yīng)鏈全局的動(dòng)態(tài)最優(yōu)。

在供應(yīng)鏈管理的推動(dòng)下，價(jià)值鏈理論和實(shí)踐也迅速得到發(fā)展，市場競爭不再僅僅是企業(yè)之間的競爭，更重要的是價(jià)值鏈之間的競爭。邁克爾·波特將企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)劃分為五種基本活動(dòng)和四種輔助活動(dòng)，并將價(jià)值鏈分析和管理作為企業(yè)獲取和維持競爭優(yōu)勢的重要手段，一條完整的價(jià)值鏈承載著工作流、物流、資金流和信息流［2］。建立于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)假設(shè)下的成本管理思維，即將成本工作重心定位于企業(yè)內(nèi)部固定的價(jià)值活動(dòng)安排的模式，在全球競爭中催生的價(jià)值創(chuàng)造新方式下被重新改寫，即企業(yè)的戰(zhàn)略管理范圍應(yīng)該是覆蓋供應(yīng)商、合作伙伴、客戶等聯(lián)合體共同構(gòu)筑的整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)，追求企業(yè)、供應(yīng)商、客戶之間的和諧與共贏，創(chuàng)造一種持續(xù)改進(jìn)的顧客價(jià)值管理能力，與此相適應(yīng)，基于價(jià)值的管理（Value Based Management）理念得到了學(xué)術(shù)界和企業(yè)界的廣泛認(rèn)同?；趦r(jià)值的管理有利于系統(tǒng)整合企業(yè)供應(yīng)鏈上的各種資源，真正實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化。然而，我國企業(yè)長期以來受到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的制約以致價(jià)值管理難以得到有效推行，在經(jīng)濟(jì)全球化和信息革命的推動(dòng)下，面對弱化的外部治理結(jié)構(gòu)和僵化的內(nèi)部管理體制，基于價(jià)值鏈的集成管理將成為企業(yè)管理的重心和贏取競爭優(yōu)勢的根本途徑。

會(huì)計(jì)學(xué)作為價(jià)值計(jì)量的一門應(yīng)用學(xué)科，隨著價(jià)值鏈理論的發(fā)展也得到發(fā)展，各種基于價(jià)值鏈管理的會(huì)計(jì)方法紛紛涌現(xiàn)。價(jià)值的表現(xiàn)形式之一就是成本，成本代表了某一流程的投入價(jià)值。因此，基于價(jià)值的管理方法首先在成本管理會(huì)計(jì)內(nèi)得到發(fā)展。以作業(yè)成本法（ABC）為代表的新型成本會(huì)計(jì)工具對企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過程和結(jié)果進(jìn)行計(jì)量和控制提供了有效手段。依據(jù)國際會(huì)計(jì)聯(lián)合會(huì)（IFA）的報(bào)告，管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)經(jīng)歷了四個(gè)階段，第一階段是20世紀(jì)50年代之前，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)強(qiáng)調(diào)通過預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行成本確定和財(cái)務(wù)控制；第二階段大約從20世紀(jì)50年代到60年代中期，管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向如何為管理計(jì)劃和管理控制提供有用的信息；第三階段從20世紀(jì)80年代中期開始，管理會(huì)計(jì)由強(qiáng)調(diào)計(jì)劃與控制轉(zhuǎn)向重視減少經(jīng)營環(huán)節(jié)中的浪費(fèi)；20世紀(jì)90年代中期，管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了第四個(gè)階段，即基于價(jià)值管理的階段，重點(diǎn)由計(jì)劃與控制以及減少浪費(fèi)擴(kuò)展成為通過對股東價(jià)值、客戶價(jià)值、組織創(chuàng)新以及業(yè)績創(chuàng)造動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量和管理，并更多地強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略性的價(jià)值創(chuàng)造［3-4］。在國內(nèi)，最早以余緒纓為代表的一批學(xué)者通過對價(jià)值創(chuàng)造中的成本管理思想的研究，積極引進(jìn)作業(yè)成本法［5］，隨后陳勝群對作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法進(jìn)行了比較研究［6］，王平心對作業(yè)成本法的基本理論及其在中國企業(yè)的應(yīng)用開展了案例研究，在理論和實(shí)踐上證明了我國企業(yè)采用作業(yè)成本法和開展價(jià)值分析的可行性和有效性［7］。閻達(dá)五從價(jià)值鏈理論的最新進(jìn)展和會(huì)計(jì)的“管理活動(dòng)論”屬性出發(fā)，在系統(tǒng)總結(jié)現(xiàn)有價(jià)值管理和會(huì)計(jì)管理方法的基礎(chǔ)上，提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本思想，即會(huì)計(jì)必須為價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)和價(jià)值管理提供信息支持［8］。陳良華基于價(jià)值管理對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的要求，提出了泛會(huì)計(jì)的思想及其實(shí)施方案［9］。張先治提出了基于價(jià)值管理的公司理財(cái)創(chuàng)新思想與方法，構(gòu)建了包含會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)分析、資本經(jīng)營及管理控制等子系統(tǒng)的價(jià)值管理體系［10］。

二、價(jià)值鏈的基礎(chǔ)：流程和作業(yè)

（一）業(yè)務(wù)流程：顧客價(jià)值創(chuàng)造的基本載體

價(jià)值鏈實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值創(chuàng)造的基本組成是聯(lián)結(jié)顧客需求的業(yè)務(wù)流程，企業(yè)競爭優(yōu)勢的根本載體則是卓越的流程管理能力［11］。流程管理本身并非新概念，從廣義的業(yè)務(wù)流程概念來說，自從有了社會(huì)組織就有了業(yè)務(wù)流程及其相應(yīng)的管理，業(yè)務(wù)流程是對組織內(nèi)外各種管理邏輯和視圖的抽象與刻畫。正式成為管理理論的流程管理思想則起始于以追求作業(yè)效率為首要目標(biāo)的泰勒和福特時(shí)代，這一時(shí)代采用手工化的流程管理及局部優(yōu)化為主要實(shí)現(xiàn)手段。在層級制組織結(jié)構(gòu)體系環(huán)境下，流程管理與企業(yè)戰(zhàn)略的對應(yīng)方式為，高層戰(zhàn)略目標(biāo)按照階層型組織結(jié)構(gòu)逐級向下分解到底層流程的運(yùn)作目標(biāo)，而后再由底層向上沿著組織結(jié)構(gòu)的框架逐級組配集成。組織結(jié)構(gòu)中的高層戰(zhàn)略管理層與底層運(yùn)營層之間的層級距離形成為顧客服務(wù)的具體流程與企業(yè)總體戰(zhàn)略對應(yīng)上的間接性。這種非直接的對應(yīng)流程形成方式一方面使得流程的實(shí)際運(yùn)營狀況與顧客需求之間存在脫節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也使得完整的流程被企業(yè)內(nèi)部不同的部門和職能分割成一個(gè)個(gè)流程片段，難以在整體上進(jìn)行優(yōu)化和協(xié)調(diào)，流程管理實(shí)際上居于職能管理之下，并不受到重視。當(dāng)企業(yè)組織由“縱向一體化”向“橫向一體化”轉(zhuǎn)變以后，流程管理開始受到企業(yè)界重視，并且從傳統(tǒng)的重視分工效率轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)調(diào)客戶導(dǎo)向和企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)，從而形成基于價(jià)值鏈的流程管理。基于價(jià)值鏈的流程管理具有從戰(zhàn)略到業(yè)務(wù)流程的直接轉(zhuǎn)化能力，并可支持實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)的顧客價(jià)值管理。企業(yè)開始突破原有的組織結(jié)構(gòu)限制，按照戰(zhàn)略目標(biāo)對企業(yè)內(nèi)外的價(jià)值增值環(huán)節(jié)進(jìn)行分析和重組，直接設(shè)計(jì)出以客戶價(jià)值增值為依據(jù)的跨部門流程。這些跨部門流程的運(yùn)作依靠多部門和多個(gè)企業(yè)的協(xié)作參與完成，隨著跨部門和跨企業(yè)間流程的數(shù)量增多和交錯(cuò)關(guān)系復(fù)雜化，導(dǎo)致原有的層級制組織結(jié)構(gòu)難以同時(shí)為多條復(fù)雜交錯(cuò)并行的價(jià)值流程提供有效的資源支持和能力協(xié)調(diào)。組織結(jié)構(gòu)需要按照價(jià)值鏈的要求重新劃分整合，而不再按照過去層級組織中的職能化的專業(yè)劃分，部門界限和企業(yè)界限被逐步模糊化，形成了以流程為基礎(chǔ)的橫向組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)中高層管理重點(diǎn)逐漸轉(zhuǎn)向了對價(jià)值鏈能力的戰(zhàn)略管理，而一線員工則擁有對顧客價(jià)值變化和需求反應(yīng)直接響應(yīng)的作業(yè)控制權(quán)。

（二）作業(yè)：業(yè)務(wù)流程的基本單位

價(jià)值鏈的基本組成部分是業(yè)務(wù)流程，而作業(yè)則構(gòu)成業(yè)務(wù)流程的“細(xì)胞”。價(jià)值鏈?zhǔn)菫轭櫩蛣?chuàng)造價(jià)值的業(yè)務(wù)流程組成，而業(yè)務(wù)流程則可視作一條時(shí)間上繼起和空間上連貫的作業(yè)鏈。從作業(yè)成本法觀點(diǎn)看，由投入到產(chǎn)出的過程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈從而業(yè)務(wù)流程的過程，每完成一項(xiàng)作業(yè)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)，作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成作業(yè)鏈的結(jié)果，也是全部價(jià)值集合而成價(jià)值鏈的結(jié)果，因此作業(yè)鏈的形成過程就是價(jià)值鏈的形成過程［7］。作業(yè)鏈密切聯(lián)系著服務(wù)于顧客需求的價(jià)值創(chuàng)造過程，價(jià)值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)（鏈）的貨幣表現(xiàn)，兩者統(tǒng)一于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的始終。從價(jià)值鏈的視角來考察企業(yè)的管理邏輯，不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和顧客價(jià)值的創(chuàng)造即是通過循環(huán)不息的價(jià)值鏈和業(yè)務(wù)流程的運(yùn)營：企業(yè)的目標(biāo)（使命）是為顧客創(chuàng)造價(jià)值→給顧客創(chuàng)造價(jià)值的具體載體是企業(yè)價(jià)值鏈→價(jià)值鏈的基本組成是為顧客服務(wù)的流程→流程的基本組成單位是作業(yè)→優(yōu)異的價(jià)值鏈運(yùn)營需要優(yōu)異的作業(yè)管理和流程管理。根據(jù)Ittner和Larcker（2001）所描述的一般價(jià)值管理框架可知，從為實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)（增加股東財(cái)富）設(shè)定具體的組織內(nèi)部目標(biāo)開始，至最終的業(yè)績評價(jià)及對組織目標(biāo)、計(jì)劃、戰(zhàn)略的重估與不斷修正，其間的要義在于確認(rèn)、計(jì)量和分析經(jīng)營活動(dòng)中創(chuàng)造價(jià)值的業(yè)績變量即價(jià)值動(dòng)因［12］。

由此，通過價(jià)值動(dòng)因的量化分析以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的集成優(yōu)化，成為價(jià)值管理的一項(xiàng)重要原則。事實(shí)上，價(jià)值鏈?zhǔn)菑耐度胫廉a(chǎn)出的所有作業(yè)將資源轉(zhuǎn)化為價(jià)值的集合體，即從供應(yīng)商開始直到顧客價(jià)值實(shí)現(xiàn)的一系列增值作業(yè)鏈，以價(jià)值鏈不斷優(yōu)化為基本方法的價(jià)值管理源于現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中作業(yè)鏈的整體優(yōu)化。

三、作業(yè)基礎(chǔ)集成成本管理系統(tǒng)

（一）價(jià)值鏈時(shí)代的成本性態(tài)與管理變革

成本作為最為重要的競爭變量，隨著經(jīng)營環(huán)境和管理變革的發(fā)展，尤其是TQM、JIT、CIMS、Benchmarking、BPR、VBM等管理技術(shù)和方法的發(fā)展，在新的經(jīng)營環(huán)境下其行為也呈現(xiàn)出新的特征，即成本產(chǎn)生的原因和結(jié)果在時(shí)間和空間上越來越分離，并表現(xiàn)為各種形式的轉(zhuǎn)移效應(yīng)、替代效應(yīng)、質(zhì)量效應(yīng)和固化效應(yīng)［13］。（1）轉(zhuǎn)移效應(yīng)，通過實(shí)施過程集成、信息集成，企業(yè)加大在設(shè)計(jì)、控制、協(xié)調(diào)等經(jīng)營過程的投入，有效地控制了生產(chǎn)過程的成本，使成本從生產(chǎn)制造過程向支持協(xié)調(diào)過程轉(zhuǎn)移。例如，集成系統(tǒng)實(shí)施后，計(jì)劃協(xié)調(diào)活動(dòng)的投入增加，相應(yīng)的產(chǎn)生了加工活動(dòng)向計(jì)劃活動(dòng)的成本轉(zhuǎn)移，即基本價(jià)值鏈上的成本向輔助價(jià)值鏈上的成本轉(zhuǎn)移。價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)上的一個(gè)企業(yè)向另一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移。（2）替代效應(yīng)，即以某項(xiàng)成本的部分或全部替代另一項(xiàng)成本，在替代中既可能提升企業(yè)能力，減少企業(yè)總成本，也有可能適得其反，形成價(jià)值鏈總體成本的上升。例如，企業(yè)實(shí)施零庫存戰(zhàn)略，減少半成品的流轉(zhuǎn)和等待，降低甚至消滅庫存，以柔性制造的成本替代部分或全部庫存成本，但如果產(chǎn)品質(zhì)量不能保證或是流程協(xié)調(diào)能力不強(qiáng)，也有可能產(chǎn)生顧客響應(yīng)能力下降，出現(xiàn)停工待料等流程中斷現(xiàn)象，從而提高企業(yè)的總體成本。（3）質(zhì)量效應(yīng)，由于系統(tǒng)提供充分的信息、優(yōu)化的資源和先進(jìn)的技術(shù)，保證了工作及其相應(yīng)的作業(yè)質(zhì)量，降低了因失誤引起的經(jīng)營過程非符合性成本，減少了錯(cuò)誤決策導(dǎo)致的盲目投入而形成了決策失誤成本，從而使得質(zhì)量成本發(fā)生的時(shí)間前移，成本構(gòu)成也從非符合性成本為主轉(zhuǎn)移到符合性成本為主。（4）固化效應(yīng)，由于先進(jìn)技術(shù)的采用和管理信息系統(tǒng)的實(shí)施，固定成本投入增加，變動(dòng)成本相對降低，成本由變動(dòng)性成本向固定應(yīng)成本轉(zhuǎn)移，在總的成本結(jié)構(gòu)中，經(jīng)營性變動(dòng)成本占比越來越少，經(jīng)營杠桿相應(yīng)提高，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增大。隨著組織結(jié)構(gòu)與價(jià)值創(chuàng)造過程的變革，成本性態(tài)的上述變化使得成本管理也必須與之相適應(yīng)，并與價(jià)值管理和流程管理的要求相匹配，從整個(gè)價(jià)值鏈角度進(jìn)行集成管理。只有對價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)成本進(jìn)行系統(tǒng)管理，才能真正從總體上對成本進(jìn)行優(yōu)化，獲得基于價(jià)值鏈的成本競爭優(yōu)勢。

（二）作業(yè)基礎(chǔ)集成成本管理系統(tǒng)的基本結(jié)構(gòu)

作業(yè)成本法的精髓是作業(yè)價(jià)值分析，其基本原理也體現(xiàn)了價(jià)值鏈分析的基本思路。通過對資源動(dòng)因價(jià)值和作業(yè)動(dòng)因價(jià)值的分析，分別辨明作業(yè)的效率和增值性，進(jìn)而明確改進(jìn)的機(jī)會(huì)和方向，并將其置于整條作業(yè)鏈中進(jìn)行考察，向“無縫隙連接”趨近，創(chuàng)造和諧的作業(yè)鏈運(yùn)行系統(tǒng)。若將這一價(jià)值分析行為擴(kuò)展至價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間，通過界面優(yōu)化和關(guān)系協(xié)調(diào)，即同時(shí)通過作業(yè)環(huán)和作業(yè)鏈的優(yōu)化，還可以降低交易成本。這一新的價(jià)值分析理念全然消除了企業(yè)之間與內(nèi)部部門之間的藩籬，并將其統(tǒng)一至以“作業(yè)”為基礎(chǔ)的“產(chǎn)出”，企業(yè)按照最終顧客的需求，聯(lián)合供應(yīng)商、其他配套企業(yè)以及顧客組成一條完整和優(yōu)化的作業(yè)鏈，同時(shí)創(chuàng)造產(chǎn)出的各種角色及其關(guān)系也需要在價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)再定義、再安排。按照價(jià)值鏈的基本思想，價(jià)值鏈的基本組成部分是流程，而作業(yè)則是構(gòu)成流程的“細(xì)胞”。與此同時(shí)，成本管理會(huì)計(jì)也跨進(jìn)了新的發(fā)展階段，自上世紀(jì)90年代中期以來，已由過去強(qiáng)調(diào)成本計(jì)算技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、節(jié)約經(jīng)營預(yù)算費(fèi)用等傳統(tǒng)成本管理觀念躍遷至強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略性企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和競爭能力提升，即著眼于確認(rèn)、計(jì)量和管理驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值的動(dòng)因并集成于戰(zhàn)略性成本管理方法的綜合系統(tǒng)。因而，必須重新確立和完善適應(yīng)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基于價(jià)值鏈和流程管理的成本控制新體系。從整個(gè)價(jià)值鏈角度，以流程和作業(yè)為基礎(chǔ)對成本和價(jià)值進(jìn)行集成管理，只有對價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)和各種不同性態(tài)的成本進(jìn)行有效管理，才能真正獲得市場上的競爭優(yōu)勢。現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)不僅要對價(jià)值創(chuàng)造的結(jié)果進(jìn)行計(jì)量和評價(jià)，而且要對價(jià)值創(chuàng)造的過程進(jìn)行計(jì)量和控制，從而真正揭開價(jià)值創(chuàng)造及其作業(yè)過程的“黑箱”，并能實(shí)時(shí)控制價(jià)值創(chuàng)造的進(jìn)程和績效?；谏鲜稣J(rèn)識(shí)，新的經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境下的成本管理系統(tǒng)應(yīng)該是基于流程和作業(yè)的，戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)銜接，以價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值為基本目標(biāo)，多維方法與多種功能集成統(tǒng)一的綜合性成本管理系統(tǒng)或價(jià)值管理系統(tǒng)。作業(yè)基礎(chǔ)的集成成本管理系統(tǒng)，以ABC/ABM為核心技術(shù)，構(gòu)建一個(gè)包括生產(chǎn)能力管理、流程管理、業(yè)績評價(jià)、戰(zhàn)略評估、轉(zhuǎn)移定價(jià)、全面預(yù)算等功能的集成成本管理系統(tǒng)，利用EDI技術(shù)，將其擴(kuò)展到整個(gè)價(jià)值鏈范圍，形成一個(gè)從組織愿景、戰(zhàn)略分析到價(jià)值鏈分析、作業(yè)分析涵蓋戰(zhàn)略層、中間層和業(yè)務(wù)層的一體化控制系統(tǒng)，從而真正實(shí)現(xiàn)從戰(zhàn)略到戰(zhàn)術(shù)的縱向集成、從研發(fā)到售后服務(wù)（乃至擴(kuò)展至從供應(yīng)商到最終客戶）的橫向集成，涵蓋成本、質(zhì)量、時(shí)間、彈性等多指標(biāo)集成，以作業(yè)分析為中心包括成本計(jì)算、轉(zhuǎn)移定價(jià)、全面預(yù)算、績效評價(jià)、產(chǎn)能管理、供應(yīng)鏈管理的多職能集成。其具體結(jié)構(gòu)和功能見圖1所示。

圖1 基于價(jià)值鏈的集成成本管理系統(tǒng)

（三）基于價(jià)值鏈的作業(yè)管理與價(jià)值分析方法

作業(yè)成本理念下的產(chǎn)品成本流程揭示了其價(jià)值創(chuàng)造的真正來源和途徑，即企業(yè)的資源被作業(yè)所耗費(fèi)而轉(zhuǎn)移至特定的標(biāo)的上，進(jìn)言之，作業(yè)鏈的優(yōu)化本質(zhì)上依賴于對其所耗對象即資源的優(yōu)化配置，從而為價(jià)值鏈、作業(yè)鏈的優(yōu)化明確為可實(shí)施的資源配置行為。至于如何確定價(jià)值活動(dòng)的增值或效率性進(jìn)而為優(yōu)化行為提供直接的依據(jù)，則有賴于以作業(yè)價(jià)值分析為核心的作業(yè)管理分析方法體系［7］。具體包括：①識(shí)別和定義作業(yè)；②員工認(rèn)知作業(yè)；③作業(yè)戰(zhàn)略重要性分析；④作業(yè)價(jià)值分析；⑤作業(yè)基礎(chǔ)績效評價(jià)。通過對作業(yè)的識(shí)別與計(jì)量，資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn)，產(chǎn)出消耗作業(yè)的確認(rèn)與計(jì)量，產(chǎn)出成本費(fèi)用的歸集等步驟方法。通過在組織內(nèi)組織員工學(xué)習(xí)和認(rèn)知作業(yè)，包括對作業(yè)的實(shí)施環(huán)境、前置作業(yè)、后續(xù)作業(yè)、作業(yè)所需資源的理解，有利于開展以員工為主體的作業(yè)實(shí)施績效分析。作業(yè)戰(zhàn)略重要性分析主要分析作業(yè)的完成對組織戰(zhàn)略實(shí)施的意義，戰(zhàn)略意義大的作業(yè)應(yīng)該作為后續(xù)價(jià)值分析和作業(yè)改進(jìn)的重點(diǎn)。作業(yè)價(jià)值分析評價(jià)作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源耗費(fèi)、增加產(chǎn)出價(jià)值。其基本模型為：

產(chǎn)出價(jià)值=作業(yè)效率×作業(yè)價(jià)值=（作業(yè)量/資源費(fèi)用）×（產(chǎn)出功能/作業(yè)量）

借助該模型可以得到影響公司業(yè)績的作業(yè)績效及成本動(dòng)因信息，從而為尋求和引導(dǎo)改進(jìn)作業(yè)機(jī)會(huì)和戰(zhàn)略實(shí)施指明方向。顯然，此時(shí)的作業(yè)與成本不僅僅是簡單的分配關(guān)系，而是上升到包括怎樣改進(jìn)作業(yè)和增加價(jià)值的業(yè)績計(jì)量在內(nèi)的業(yè)務(wù)流程優(yōu)化理念，即所謂的成本“過程分析觀”［7］。當(dāng)剖析構(gòu)成價(jià)值鏈的相關(guān)作業(yè)及其關(guān)系時(shí)，可以更好地提供多維度的作業(yè)績效評價(jià)指標(biāo)相關(guān)的信息，進(jìn)而為其效率和效益的持續(xù)改進(jìn)提供合適的方法。作業(yè)績效評價(jià)以作業(yè)分析為基礎(chǔ)，對作業(yè)的完成效率和效果進(jìn)行評價(jià)，包括作業(yè)完成的質(zhì)量、時(shí)間、成本、彈性等，是對作業(yè)及其實(shí)施主體的績效評價(jià)。將各種作業(yè)改進(jìn)聯(lián)系到成本和價(jià)值產(chǎn)生的動(dòng)因，而非處理直接出現(xiàn)的問題，從而將傳統(tǒng)成本管理的從現(xiàn)象到現(xiàn)象的解決思路深入到從原因到問題的動(dòng)因分析思路。當(dāng)把價(jià)值鏈分析深入到“作業(yè)”水平，聯(lián)系明晰的價(jià)值動(dòng)因，并持續(xù)發(fā)掘和改進(jìn)作業(yè)鏈、價(jià)值鏈的薄弱環(huán)節(jié)。由此，基于作業(yè)鏈的集成成本管理的總體思路是：以實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值增值為戰(zhàn)略指引，在識(shí)別和定義價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上，考慮作業(yè)對組織戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的重要性，借助作業(yè)分析的關(guān)鍵技術(shù)——作業(yè)價(jià)值分析，以作業(yè)績效評價(jià)作為基本反饋手段，尋求作業(yè)鏈改進(jìn)機(jī)會(huì)并落實(shí)至相應(yīng)的資源配置行為，實(shí)現(xiàn)整體價(jià)值鏈優(yōu)化的成本管理目標(biāo)。

（四）作業(yè)基礎(chǔ)集成成本管理系統(tǒng)的基本功能

（1）作業(yè)成本計(jì)算與管理。以作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算/管理系統(tǒng)ABC/ABM為基礎(chǔ)，包括產(chǎn)品成本計(jì)算、工序、流程成本計(jì)算，在作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上，進(jìn)行作業(yè)動(dòng)因分析和作業(yè)價(jià)值分析，以改善產(chǎn)品和工序的盈利能力。

（2）作業(yè)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)管理。企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位在生產(chǎn)活動(dòng)中既相互聯(lián)系、又相互獨(dú)立地開展各自業(yè)務(wù)，并就產(chǎn)品部件及其相關(guān)作業(yè)進(jìn)行相互提供。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)是建立在傳統(tǒng)成本基礎(chǔ)上，作業(yè)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)將能保證準(zhǔn)確核算各部門績效的基礎(chǔ)上，促進(jìn)組織內(nèi)部各作業(yè)單元之間的目標(biāo)一致性。

（3）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理。根據(jù)運(yùn)營單位和責(zé)任中心提供的作業(yè)量來決定資源的數(shù)量。通過預(yù)測計(jì)劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量，從而預(yù)測相應(yīng)的作業(yè)需求量，在此基礎(chǔ)上預(yù)測資源的需求量，并與企業(yè)目前的資源供應(yīng)量進(jìn)行比較，使資源配置更加可信客觀，從而提高資源配置的效率。相對于傳統(tǒng)預(yù)算，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算不再僅僅是組織結(jié)構(gòu)圖的反映，而是業(yè)務(wù)和經(jīng)營流程相關(guān)的資源配置系統(tǒng)。

（4）作業(yè)基礎(chǔ)績效評價(jià)。作業(yè)基礎(chǔ)績效評價(jià)與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法下的部門績效評價(jià)不同，它可以系統(tǒng)地評價(jià)作業(yè)、流程、部門及其相關(guān)員工的績效，其績效指標(biāo)包括了成本、質(zhì)量、時(shí)間、彈性等等，既包括了財(cái)務(wù)指標(biāo)，也包括了非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（5）作業(yè)基礎(chǔ)生產(chǎn)能力管理。建立在作業(yè)和流程基礎(chǔ)上的生產(chǎn)能力管理方法，主要包括分析資源的使用情況、已使用生產(chǎn)能力、未生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，分析作業(yè)的閑置成本，從而進(jìn)行作業(yè)利用和外包的正確決策。

（6）作業(yè)基礎(chǔ)供應(yīng)鏈管理。通過將組織內(nèi)部作業(yè)與供應(yīng)商作業(yè)、顧客作業(yè)聯(lián)結(jié)起來，在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)評價(jià)作業(yè)的外包和自制，成為以作業(yè)為基礎(chǔ)的供應(yīng)鏈管理的一個(gè)重要內(nèi)容，從而將作業(yè)管理的鏈條擴(kuò)展到整個(gè)供應(yīng)鏈。

四、結(jié)束語

價(jià)值創(chuàng)造的組織結(jié)構(gòu)從縱向?qū)蛹壗M織向橫向流程型組織轉(zhuǎn)變，適應(yīng)了顧客價(jià)值管理的要求，與之相適應(yīng)，作為價(jià)值管理最為重要的成本管理系統(tǒng)也從傳統(tǒng)的職能型成本管理系統(tǒng)向顧客導(dǎo)向的、以作業(yè)為基礎(chǔ)的集成成本管理系統(tǒng)轉(zhuǎn)變?；趦r(jià)值鏈的集成成本管理以作業(yè)價(jià)值分析為基本分析工具，實(shí)現(xiàn)了從戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)到作業(yè)管理的管理縱向集成，以及成本計(jì)算、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)、生產(chǎn)能力管理、業(yè)績評價(jià)、預(yù)算管理、供應(yīng)鏈管理等多種管理職能的集成，從而真正實(shí)現(xiàn)了以價(jià)值管理為中心的業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)一體化。

［1］ 馬士華，林勇，陳志祥.供應(yīng)鏈管理［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2000.

［2］ 遲曉英，宣國良.價(jià)值鏈發(fā)展研究綜述［J］.外國經(jīng)濟(jì)與管理，2000，22（1）：25-30.

［3］ International Federation of Accountants.International Management Accounting Practice 1（IMAP1）［R］.March，1998.

［4］ 潘飛.基于價(jià)值管理的管理會(huì)計(jì)——案例研究［M］.北京：清華大學(xué)出版社，2005.

［5］ 余緒纓.管理會(huì)計(jì)［M］.沈陽：遼寧人民出版社，2001.

［6］ 陳勝群.成本管理論［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，1998.

［7］ 王平心.作業(yè)成本計(jì)算理論與應(yīng)用研究［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

［8］ 閻達(dá)五.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究：回顧與展望［J］.會(huì)計(jì)研究，2004，（2）：3-7.

［9］ 陳良華.價(jià)值管理：一種泛會(huì)計(jì)概念的提出［J］.會(huì)計(jì)研究，2002，（10）：53-56.

［10］ 張先治.基于價(jià)值的管理與公司理財(cái)創(chuàng)新［J］.會(huì)計(jì)研究，2008，（8）：32-39.

［11］ Jorg becker，martin kugeler，michael rosemann.業(yè)務(wù)流程管理［M］.劉祥艷，薄玉秋，譯.北京：清華大學(xué)出版社，2004.

［12］ Ittner，Christopher D，David F.Larcker.Assessing empirical research in managerial accounting：a value-based management perspective［J］.Journal of Accounting and Economics，2001，32：349-410.

［13］ 馬寧宇.集成系統(tǒng)設(shè)計(jì)中的經(jīng)營過程成本分析技術(shù)研究［J］.計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)，2003，12：1079-1087.