張輝

遞延所得稅資產(chǎn)核算之我見

張輝

遞延所得稅資產(chǎn)是指由于當(dāng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或當(dāng)期負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，而產(chǎn)生的遞延到以后各期繳納的稅款。亦即，企業(yè)根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異及適用稅率計(jì)算影響未來期間應(yīng)交所得稅的金額。資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)形成差異不同，負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)形成差異不同，遞延所得稅資產(chǎn)的來源也就不同。本文擬就不同來源形成遞延所得稅資產(chǎn)的核算談一點(diǎn)粗淺之見。

一、合并報(bào)表編制抵銷分錄產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

母公司編制合并報(bào)表時(shí)，由于抵銷資產(chǎn)因內(nèi)部交易虛高的賬面價(jià)值導(dǎo)致低于其計(jì)稅基礎(chǔ)差額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異故而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

【例1】12月31日，母公司S公司以300萬元價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P子公司，其銷售成本為270萬元，因該企業(yè)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，按3年采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。抵消分錄如下：

借：營業(yè)收入 3000000

貸：營業(yè)成本 2700000

固定資產(chǎn)——原價(jià) 300000

同時(shí)，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 65000

貸：所得稅費(fèi)用 （300000×25%）65000

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指原或有負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)因?yàn)檗D(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例2】A公司于2008年10月5日狀告B公司在市場上銷售的商品侵犯了其知識產(chǎn)權(quán)，并要求B公司賠償800萬元損失金額。B公司的專業(yè)人士認(rèn)為，這一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)很可能導(dǎo)致A公司經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，并于2008年12月31日確認(rèn)了一項(xiàng)600萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債金額。2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，法院正在審理該事項(xiàng)。2009年2月25日，法院宣告B公司賠償A公司800萬元損失金額，A公司收到B公司支付的賠償款項(xiàng)。A公司于2009年3月15日完成2008年度所得稅匯算清繳工作，B公司所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額不允許在所得稅前扣除，以后實(shí)際支付的賠款金額可以在所得稅之前扣除。A公司與B公司的所得稅率均為25%，提取盈余公積的比例均為10%，編制B公司的會(huì)計(jì)分錄。

B公司：

（1）支付賠償款

借：以前年度損益調(diào)整 2000000

貸：其他應(yīng)付款——A公司 2000000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 6000000

貸：其他應(yīng)付款——A公司 6000000

借：其他應(yīng)付款——A公司 8000000

貸：銀行存款 8000000

（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

（2000000×25%）500000

貸：以前年度損益調(diào)整 500000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1500000

貸：以前年度損益調(diào) 1500000

借：以前年度損益調(diào)整 1500000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1500000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：利潤分配——未分配利潤 1500000

貸：以前年度損益調(diào)整 1500000

或有事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

【例3】甲股份有限公司是生產(chǎn)并銷售A產(chǎn)品的企業(yè)，2001年度第一季度，共銷售A產(chǎn)品60000件，銷售收入為360000000元。根據(jù)公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，該產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問題，公司將負(fù)責(zé)免費(fèi)維修。根據(jù)以前年度的維修記錄，如果發(fā)生較小的質(zhì)量問題，發(fā)生的維修費(fèi)用為銷售收入的1%；如果發(fā)生較大的質(zhì)量問題，發(fā)生的維修費(fèi)用為銷售收入的2%。根據(jù)公司技術(shù)部門的預(yù)測，本季度銷售的產(chǎn)品中，80%不會(huì)發(fā)生質(zhì)量問題；15%可能發(fā)生較小質(zhì)量問題；5%可能發(fā)生較大質(zhì)量問題。

360000000×（0×80%+1%×l5%+2%×5%）=900000（元）

甲公司2001年度第一季度實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)為850000元，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目2000年末余額為30000元，遞延所得稅資產(chǎn)為7500元。

2001年度第一季度，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）確認(rèn)與產(chǎn)品質(zhì)量保證有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證 900000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 900000

（2）發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用（維修費(fèi)）：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 850000

貸：銀行存款或原材料等 850000

“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目2001年第一季度末的余額為：

900000-850000+30000＝80000（元）

遞延所得稅資產(chǎn)為80000×25%-7500=12500元

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12500

貸：所得稅費(fèi)用 12500

四、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或公允價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)

企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，或者企業(yè)資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，可能致使其資產(chǎn)賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

【例4】假定A公司20×5年12月31日庫存W型機(jī)器12臺(tái)，成本（不含增值稅）為372萬元，單位成本為31萬元。該企業(yè)所得稅稅率為25%。

20×5年11月1日與B公司簽訂的銷售合同約定，20×6年1月20日，A公司應(yīng)按每臺(tái)30萬元的價(jià)格（不含增值稅）向B公司提供W型機(jī)器12臺(tái)。

A公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶——B公司銷售的W型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬元/臺(tái)；向其他客戶銷售W型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬元/臺(tái)。

20×5年12月31日，W型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為32萬元/臺(tái)。

在本例中，能夠證明W型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。（1）A公司與B公司簽訂的有關(guān)W型機(jī)器的銷售合同；（2）市場銷售價(jià)格資料；（3）賬簿記錄；（4）A公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。

根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的12臺(tái)W型機(jī)器的銷售價(jià)格全部由銷售合同約定。在這種情況下，W型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格30萬元/臺(tái)為基礎(chǔ)確定。W型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（萬元）低于W型機(jī)器的成本（372萬元），應(yīng)按其差額13.44萬元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（假定以前未對W型機(jī)器計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備）。

根據(jù)以上分析計(jì)算結(jié)果，作出會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 134400

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 134400

因存貨的賬面價(jià)值為3720000元-134400元，即3585600元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3720000元，可抵扣暫時(shí)性差異為134400元。按25%計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 33600

貸：所得稅費(fèi)用 33600

（作者單位：微山縣審計(jì)局）