王麗平

淺論新企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的差異

王麗平

2006年2月25日，財政部第33號令及財會[2006]3號文件發(fā)布了包括企業(yè)會計基本準則及38項具體準則（以下簡稱“新準則”），自2007年1月1日開始實施，并在上市公司范圍內取代了此前發(fā)布的企業(yè)會計準則（以下簡稱“舊準則”）。2007年3月16日，中華人民共和國主席令第63號發(fā)布了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，自2008年1月1日開始實施，并取代了此前發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。此外，國務院令第512號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，以及國家稅務總局不定期發(fā)布的[國稅函]文件，或會同財政部等相關部門發(fā)布[財稅]文件，共同構成了我國企業(yè)所得稅法系統(tǒng)（以下合稱“企業(yè)所得稅法”）。本文旨在討論新準則與企業(yè)所得稅法所存在的差異存在的原因及表現形式，以及企業(yè)在實務中應當注意的問題。

一、會計準則及企業(yè)所得稅根本差異的原因

兩者的根本原因產生于其服務的目的：企業(yè)會計準則的目的在于為報表使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報表使用者做出經濟決策。而企業(yè)所得稅法最終的目的是為政府稅務部門對企業(yè)所得進行界定，并征收企業(yè)所得稅收提供規(guī)范。

因為現實經濟活動的復雜多樣，因此企業(yè)會計準則在強調真實性和公允性的同時，允許職業(yè)判斷，具有一定的靈活性。而企業(yè)所得稅法更強調規(guī)范的決定性，盡量壓縮人為調控的空間，以減少稅款流失的風險。

此外，由于企業(yè)會計準則的目的是為財務報告提供符合公認會計原則（Generallyaccepted AccountingPrinciple）的財務報告規(guī)范，對不同的行業(yè)和經濟行為并無價值取向上的偏好，所有的經濟行為都應根據其實質進行記錄、確認、計量和報告。而企業(yè)所得稅法則帶有國家宏觀調控的性質，對某些行業(yè)或經濟行為進行鼓勵，而對另外一些行業(yè)或經濟行為進行抑制，存在價值偏好。

二、會計準則及企業(yè)所得稅根本差異的表現

以上根本目的的不同，導致企業(yè)會計準則下的會計利潤和企業(yè)所得稅法下的應納稅所得存在差異，主要表現在以下方面：

1.會計謹慎原則及稅法據實扣除原則的差異

出于對報表使用人的保護，為了避免提供過于樂觀的信息造成損失，《企業(yè)會計準則——基本準則》第十八條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。而上述規(guī)定可能出現的結果是，報表編制者濫用謹慎性原則，多提各種資產減值準備（例如存貨跌價準備，壞賬準備）以達到少繳稅款的目的。

為此，企業(yè)所得稅法實施條例對資產減值準備進行了較為嚴格的限制，除金融類企業(yè)如銀行、財務公司在貸款損失準備金等方面做出了明確的比例規(guī)定（如財稅［2009］64號文件規(guī)定，準予當年稅前扣除的貸款損失準備＝本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額），其他資產減值特別是非貨幣性的長期資產（如固定資產、在建工程、無形資產、生物資產等）的減值均受到嚴格的限制，如企業(yè)所得稅法第10條明確規(guī)定，未經核定的準備金支出不得扣除。此類減值如無特殊情況，一般需要在進行所得稅匯算清繳時進行納稅調整。

2.會計上統(tǒng)一使用權責發(fā)生制原則和稅法實務中區(qū)別使用權責發(fā)生制之間的差異

會計上的權責發(fā)生制不區(qū)分所涉及的項目是收入成本還是資產負債，一切以交易所歸屬的期間為確定依據，而無論相關的收入是否開具發(fā)票，相關的成本費用是否已獲得發(fā)票。而所得稅實務中對此則有不同對待。雖然企業(yè)所得稅法實施條例第9條中規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；但實務中，稅收征管部門往往傾向于對未獲得支持性憑證（發(fā)票）的費用支出進行嚴格控制，要求納稅企業(yè)對此類費用進行納稅調整（或設定一定的時間限制，例如在當年所得稅匯算清繳前，要求相關費用支出必須獲得相關的支持性文件，否則進行納稅調整）。

3.收入和費用的口徑差異

出于宏觀調控的目的，企業(yè)所得稅法會對會計上作為/不作為收入/費用處理的事項，相反的不作為/作為收入/費用進行處理，具體包括以下四種情況：

（1）稅法上作為收入處理，但會計上不確認為收入，比如企業(yè)所得稅實施條例25條規(guī)定企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。

（2）稅法上作為費用，但會計上不作為費用處理，比如企業(yè)所得稅實施條例96條規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

（3）會計上確認收入，但稅法上不屬于應納稅所得，比如企業(yè)所得稅法第26條規(guī)定，國債利息收入免稅。

（4）會計上確認費用，但稅法上不允許抵扣，比如企業(yè)所得稅法實施條例第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

三、企業(yè)應對所得稅法及會計準則差異的方法

企業(yè)應熟悉所得稅的規(guī)定，根據本企業(yè)的業(yè)務特點進行稅務籌劃，最大限度的在稅法允許的范圍內，合法的規(guī)避稅負，例如，企業(yè)所得稅實施條例44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。相應的，企業(yè)在進行廣告預算時，應當考慮其占收入的比率，過高的廣告支出只能在以后年度扣除，企業(yè)至少會損失相應的時間價值。又比如，企業(yè)所得稅法第30條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，因此企業(yè)可以根據自身的收入情況，將研發(fā)費用較多的安排在盈利的年度發(fā)生，有助于降低當年稅負。

企業(yè)應熟悉《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的有關規(guī)定，區(qū)別時間性差異和永久性差異，計算對當期所得稅和遞延所得稅的影響。對時間性差異，采用資產負債表法確認相應的遞延所得稅資產和負債，保證財務報告公允的反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。

四、小結

會計制度主要是為會計信息使用者提供真實有效的會計信息，從而使它們及時有效的做出正確的財務決策。而稅收法規(guī)則是為了保證國家的財政收入，協(xié)調國家的宏觀調控。二者目的的不同是產生差異的根本原因，導致了它們在原則方面、制度方面以及實務方面產生了很多差異。在我國會計制度與稅收法規(guī)都亟待完善的情況下，應該積極協(xié)調它們的差異，才能解決會計制度與稅收法規(guī)差異的影響。

（作者單位：湖南化工職業(yè)技術學院）