鄭樹旺 宋憲華

國有企業(yè)內(nèi)部控制的效率研究

鄭樹旺 宋憲華

一、研究我國國有企業(yè)內(nèi)部控制效率的前提和立足點(diǎn)

1.以財(cái)政部等五部委2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）為基本點(diǎn)。盡管《基本規(guī)范》只對(duì)上市公司進(jìn)行了強(qiáng)制性要求，沒有針對(duì)不同產(chǎn)權(quán)企業(yè)進(jìn)行細(xì)致的劃分，但由于該規(guī)范基本體現(xiàn)了COSO在1992年頒布的《內(nèi)部控制—整體框架》的五要素思想，且我國的基本規(guī)范也是綜合考慮了所有企業(yè)的基本情況，因此，以內(nèi)部控制規(guī)范為原則進(jìn)行內(nèi)部控制效率的研究是合理的，也是目前條件下的最佳選擇。

2.應(yīng)主要參考執(zhí)行國資委2006年頒布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，而對(duì)COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整體框架》只做相應(yīng)的借鑒。目前，我國國企的發(fā)展水平還很不均衡，而且，國內(nèi)內(nèi)部控制制度的實(shí)施和相關(guān)研究起步較晚，如果一味采用西方國家的標(biāo)準(zhǔn)，不但會(huì)因?yàn)閷?shí)施成本過高而遭到企業(yè)的抵觸，而且也會(huì)由于現(xiàn)實(shí)中很多條件的缺乏而適得其反。因此，在現(xiàn)階段，參考《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》執(zhí)行是更佳的選擇。

二、國有企業(yè)內(nèi)部控制效率低的主導(dǎo)原因分析

（一）內(nèi)部環(huán)境

1.權(quán)利機(jī)構(gòu)的定位不合理。目前，我國國有企業(yè)普遍存在管理層權(quán)利定位混亂、權(quán)利分配不明確的問題，而這一問題不僅導(dǎo)致企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)混亂，也恰恰是影響企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施主體確立的關(guān)鍵。一方面，我國國有企業(yè)目前普遍采用董事會(huì)、黨委會(huì)以及高級(jí)管理層（主要包括監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層）作為主要管理人員的組織模式，但三者之間關(guān)系定位混亂，權(quán)責(zé)分配也很不明確。另一方面，公司高層權(quán)利重疊和集中現(xiàn)象普遍。一些公司的董事長同時(shí)兼任企業(yè)的總經(jīng)理，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的行為的監(jiān)督作用被嚴(yán)重弱化，使經(jīng)理層的權(quán)利失去了有效的制衡，造成內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。

2.主觀“人治”現(xiàn)象嚴(yán)重。在我國，一部分國有企業(yè)的管理人員存在主觀人治企業(yè)的現(xiàn)象，管理層對(duì)國有企業(yè)的管理不是建立在為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤的基礎(chǔ)之上，而是以權(quán)謀私，主觀上就存在徇私舞弊的動(dòng)機(jī)。造成這一現(xiàn)狀的原因主要包括以下兩條：

（1）獎(jiǎng)懲機(jī)制不健全，不能有效督促對(duì)領(lǐng)導(dǎo)層的內(nèi)部控制。國有企業(yè)受工資薪酬制度的限制，不能對(duì)高級(jí)管理層形成靈活的獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制。越來越多的私企和混合制企業(yè)正在探索采用管理層持股計(jì)劃以期強(qiáng)化企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制，而國有企業(yè)在這方面尚未取得有效的成果，這也導(dǎo)致企業(yè)管理層主觀上有舞弊的動(dòng)機(jī)，內(nèi)部控制制度對(duì)于個(gè)別有主觀舞弊的管理層來言形同虛設(shè)。

（2）權(quán)利機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生方式導(dǎo)致一些管理層不能勝任領(lǐng)導(dǎo)職位。由于我國國有企業(yè)管理層的任命不是完全的市場行為，上級(jí)黨組織、中央國資委甚至地方國資委都對(duì)國企官員的任命起到至關(guān)重要的影響，而這樣做的后果是使很多不具備經(jīng)驗(yàn)管理能力的政府官員被安排到國企工作，這些管理人員受到資本市場業(yè)績和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的考核壓力，會(huì)粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，忽視經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并向國家轉(zhuǎn)嫁財(cái)產(chǎn)損失，最終損害企業(yè)的利益。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

1.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不夠。受舊的思維方式的影響，國有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理文化普遍沒有形成，尤其是在投資和擴(kuò)張決策中，企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮過少。許多國有企業(yè)的管理層和員工還沒有充分意識(shí)到全球市場經(jīng)濟(jì)一體化的局勢(shì)和其對(duì)企業(yè)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，甚至存在決策失敗由政府出面收尾的僥幸心里，這是導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足的關(guān)鍵原因。

2.對(duì)內(nèi)部控制制度的研究不夠深入，把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估僅僅停留在了防止財(cái)務(wù)舞弊工作上。由于《基本規(guī)范》目前只強(qiáng)制要求上市公司執(zhí)行，對(duì)于非上市的國有企業(yè)來說，對(duì)內(nèi)部控制制度的了解還很欠缺；另一方面，我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段落后，風(fēng)險(xiǎn)管理僅僅針對(duì)了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，造成了風(fēng)險(xiǎn)管理上的脫節(jié)，沒有形成整套的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。

（三）控制活動(dòng)

一方面，由于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的欠缺，導(dǎo)致企業(yè)僅僅抓住預(yù)測(cè)到的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行控制，而企業(yè)一般預(yù)測(cè)到的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這也直接造成企業(yè)重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，輕生產(chǎn)經(jīng)營控制的現(xiàn)狀。另一方面，即使企業(yè)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)預(yù)測(cè)到位并采取了控制措施，但實(shí)施控制的單位和個(gè)人的執(zhí)行力嚴(yán)重不足，企業(yè)的控制活動(dòng)仍難以起到有效的作用，使內(nèi)部控制從文字和形式上看似很到位，而實(shí)質(zhì)上也只是流于形式。

（四）信息與溝通

國有企業(yè)在信息傳遞和溝通方面存在的問題主要體現(xiàn)在其實(shí)現(xiàn)的途徑上。企業(yè)信息傳遞和溝通的路徑主要包括：自上而下、橫向和自下而上三種，一般來說，自上而下和橫向是相對(duì)較為容易的，而自下而上的途徑卻往往被歪曲甚至中途切斷。如果信息傳遞路徑中出現(xiàn)一層玩忽職守或者有徇私舞弊的主觀愿望存在時(shí)，信息傳遞的質(zhì)量就被大打折扣，最底層的信息就很有可能不能及時(shí)有效的傳遞到信息鏈的終端。也正是由于這種信息不對(duì)稱情況的存在，使企業(yè)一些中層管理層養(yǎng)成了報(bào)喜不報(bào)憂的習(xí)慣，嚴(yán)重危害了企業(yè)的利益，而且嚴(yán)重制約企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的執(zhí)行效率。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

1.內(nèi)部監(jiān)督體系混亂，使內(nèi)部監(jiān)督制度執(zhí)行不力。一方面，由于國有企業(yè)審計(jì)部門人員的任免和審計(jì)工作匯報(bào)都需要受到企業(yè)管理層的限制，使審計(jì)部門難以對(duì)高層管理人員進(jìn)行有效的監(jiān)督。另一方面，國有企業(yè)審計(jì)手段和審計(jì)技術(shù)相對(duì)私營企業(yè)和混合制企業(yè)來說比較欠缺，使得內(nèi)部審計(jì)的職能主要限制在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理和監(jiān)督上，發(fā)揮的監(jiān)督作用相對(duì)有限，監(jiān)督也缺乏震懾性。

2.企業(yè)自我評(píng)估體系不完善。從整體上來看，國有企業(yè)目前的內(nèi)部控制建設(shè)情況還僅僅停留在滿足外界監(jiān)管部門的強(qiáng)制性要求上，在完成監(jiān)管的要求之后，沒有對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效的評(píng)估，或者評(píng)估方法缺乏操作性，或者干脆就不進(jìn)行評(píng)估，使自我評(píng)估工作不能滿足內(nèi)部控制體系的要求，難以發(fā)揮其效率和效益。

三、提高國有企業(yè)內(nèi)部控制效率的優(yōu)化方向

1.從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，推動(dòng)內(nèi)部控制的創(chuàng)新，建立適合企業(yè)自身業(yè)務(wù)和發(fā)展需要的內(nèi)部控制制度?！痘疽?guī)范》的出臺(tái)和正在征求意見的17項(xiàng)具體內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)的是所有體制、所有行業(yè)的企業(yè)，因此就具體操作性而言是相對(duì)籠統(tǒng)的，國有企業(yè)要真正提高內(nèi)部控制的效率，必須針對(duì)企業(yè)自身的股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)外部環(huán)境、評(píng)價(jià)水平和受監(jiān)督水平進(jìn)行細(xì)致的考察測(cè)評(píng)，探索適合企業(yè)穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展的具體制度。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制元素在企業(yè)文化中的體現(xiàn)。企業(yè)文化作為影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式的無形力量，是最能夠深入人心，也最容易被忽視的。目前除上市公司由于受外界監(jiān)管而增加了對(duì)內(nèi)部控制體系的管理和宣傳外，私營企業(yè)和國有企業(yè)在這方面還相對(duì)欠缺。國有企業(yè)應(yīng)該在企業(yè)文化的建設(shè)中有針對(duì)性的加入內(nèi)部控制體系中的元素，確立所有員工在內(nèi)部控制體系中的主體地位，讓員工深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制制度的重要意義，從而自覺約束自己，形成廣泛認(rèn)同的行為規(guī)范。

3.優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配體系。企業(yè)經(jīng)營的根本目的在于實(shí)現(xiàn)其整體目標(biāo)，健康的組織結(jié)構(gòu)和適當(dāng)?shù)臋?quán)責(zé)分配體系無疑是這個(gè)整體性中最為重要的條件。在這一方面，國有企業(yè)可以借鑒非國有企業(yè)的經(jīng)營，縷清職位的層次順序，界定關(guān)鍵職位的權(quán)責(zé)，建立流暢的意見溝通管道和有效的協(xié)調(diào)與合作體系，為企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作與內(nèi)部控制提供一個(gè)合理的框架。

4.逐步完善風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)是企業(yè)發(fā)現(xiàn)并及時(shí)彌補(bǔ)漏洞的“警報(bào)器”，是內(nèi)部控制體系中后續(xù)控制和監(jiān)督的前提，沒有完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，內(nèi)部控制體系就形同虛設(shè)。一方面，國有企業(yè)應(yīng)該建立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，配備專門的風(fēng)險(xiǎn)管理人員，做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告工作，并賦予風(fēng)險(xiǎn)管理部門和風(fēng)險(xiǎn)管理人員相當(dāng)?shù)臋?quán)利，負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)管理工作，風(fēng)險(xiǎn)管理部門直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。另一方面，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)水平，運(yùn)用科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法、技術(shù)和程序，把定性分析和定量分析有機(jī)的結(jié)合起來，準(zhǔn)確判斷企業(yè)所受的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度，以便相關(guān)管理人員及時(shí)采取有效的防范和化解措施。

5.加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制體系的自我評(píng)估。由于我國目前尚未對(duì)非上市的企業(yè)做出內(nèi)部控制制度的強(qiáng)制要求，因此國有企業(yè)在這方面就顯得落后一些。我國國有企業(yè)可以借鑒國外“控制自我評(píng)估”制度，即企業(yè)不定期或定期的對(duì)自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估，主要評(píng)估其有效性和實(shí)施的效率效果。用結(jié)構(gòu)化的方法開展評(píng)估活動(dòng)，使企業(yè)管理人員及時(shí)了解內(nèi)部控制可能存在的缺陷，進(jìn)而采取適當(dāng)?shù)拇胧└倪M(jìn)內(nèi)部控制制度。

6.政府和相關(guān)監(jiān)管部門盡快完善對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制工作的具體要求。由于我國對(duì)內(nèi)部控制的研究工作較晚，內(nèi)部控制工作還很不完善。2008年出臺(tái)的《基本規(guī)范》也只是對(duì)上市企業(yè)進(jìn)行了強(qiáng)制性要求，對(duì)其他非上市企業(yè)缺乏硬性要求，造成絕大多數(shù)非上市企業(yè)缺乏內(nèi)部控制體系或者內(nèi)部控制體系存在較大漏洞。因此，政府和相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，盡快完善對(duì)其他非上市企業(yè)內(nèi)部控制工作的強(qiáng)制性監(jiān)管。

四、結(jié)論

企業(yè)的內(nèi)部控制是嵌于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和日常所有經(jīng)營活動(dòng)中的，單獨(dú)的改進(jìn)一方面因素難以快速提高內(nèi)部控制的效率。我國內(nèi)部控制制度建設(shè)的現(xiàn)狀和我國現(xiàn)階段國有企業(yè)的總體水平?jīng)Q定了我國實(shí)現(xiàn)對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制的完善還需要一個(gè)長期的過程，企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和有效運(yùn)行還需要逐步創(chuàng)新、設(shè)計(jì)和試運(yùn)行。

在企業(yè)不斷完善對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和建設(shè)過程中，政府部門除給企業(yè)提供一個(gè)整體的參考框架外，還應(yīng)該鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，建立適合企業(yè)開發(fā)和研究內(nèi)部控制體系的宏觀環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自身的動(dòng)力和積極性，以真正從內(nèi)外兩方面提高國有企業(yè)內(nèi)部控制制度的效率。

[本論文為遼寧省教育廳高?？蒲杏?jì)劃項(xiàng)目“不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率研究”（編號(hào)2009A387）的階段性成果。]

（作者單位：遼寧工程技術(shù)大學(xué)）