賈建峰

在建工程核算不完整的對策

賈建峰

目前企業(yè)在建工程核算中常見的問題主要是由于在建工程項目未能及時在會計上得以全面反映，形成在建工程核算中賬外資產(chǎn)和負債，造成在建工程會計信息的失真。本文擬對在建工程賬外資產(chǎn)和負債產(chǎn)生原因及對會計信息的影響進行分析并提出相應(yīng)解決對策。

一、在建工程賬外資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的原因

（一）在建工程建設(shè)過程復(fù)雜，單位財務(wù)部門與項目建設(shè)管理部門配合不利

在我國，流程化管理是在建工程建設(shè)項目的主要特點之一，投資項目較大的工程建設(shè)項目，需要經(jīng)過項目建議書、可行性研究、設(shè)計、招投標、建設(shè)過程管理、初步驗收、竣工驗收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位、物資供應(yīng)單位及政府相關(guān)主管部門，建設(shè)過程非常復(fù)雜。

從規(guī)范的角度來要求，一般在建工程都按項目簽訂合同，而該合同分別由工程項目部和財務(wù)部等主要部門監(jiān)督和控制。但在有些控制薄弱的企業(yè)，單位會計核算人員往往只是根據(jù)工程項目管理人員提供的有關(guān)憑證被動核算，即便是財務(wù)部門掌握了合同，但也不可能像工程管理人員那樣主動參與到工程項目建設(shè)的各個環(huán)節(jié)，這樣就造成工程核算的脫節(jié)，如：一項工程支出已經(jīng)發(fā)生（比如設(shè)備或物資已經(jīng)運抵）但沒有發(fā)生貨幣支付的情況下，未能及時向財務(wù)核算人員提供有關(guān)的會計憑證。在建工程管理人員一般總是在需要付款時才向會計核算人員提出申請，財務(wù)人員也只有在付款時，才能夠根據(jù)實際付款確認在建工程項目，結(jié)果導致在建工程確認不及時，出現(xiàn)賬外資產(chǎn)及負債。具體來說，在建工程的確認時存在如下幾種情況：

1.建筑安裝工程投資，一般根據(jù)合同的約定和工程形象進度，分數(shù)次支付工程款并取得相應(yīng)的工程發(fā)票。而不少企業(yè)是在取得發(fā)票時，根據(jù)發(fā)票金額確認相應(yīng)的在建工程。當工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，由于建設(shè)單位承付能力或時間的不同影響到施工單位開具發(fā)票的時間與之不可能相同，這就造成賬面確認建筑安裝工程投資往往與實際不符，其差額會形成賬外資產(chǎn)和賬外負債。

2.設(shè)備安裝工程所購置的設(shè)備價款，一般是分次支付，相應(yīng)的發(fā)票也可能分次取得，在確認資產(chǎn)和負債時，各企業(yè)賬務(wù)處理不同，最常見的賬務(wù)處理為，在每次支付設(shè)備款時，根據(jù)取得的發(fā)票金額，確認在建工程或工程物資：在設(shè)備到貨時，一般不能全部確認設(shè)備總投資，其余的形成賬外資產(chǎn)和負債。

3.在建工程的其他投資，主要包括征地及補償費、勘查設(shè)計費、研究實驗費用、審計費、建設(shè)單位管理費等由建設(shè)單位直接發(fā)生的費用。這些費用，企業(yè)普遍是在支付時根據(jù)發(fā)票確認在建工程，沒有根據(jù)風險是否轉(zhuǎn)移確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債，有的企業(yè)甚至在工程決算以后，確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債，補進固定資產(chǎn)，這就造成一項固定資產(chǎn)零星多次記入。

另外，有的企業(yè)內(nèi)部控制混亂，甚至存在不簽訂設(shè)備采購、工程施工、設(shè)計等合同的情況下開工建設(shè)。財務(wù)核算人員更難對工程建設(shè)過程進行動態(tài)的監(jiān)控，也無法進行準確的反映。

（二）部分企業(yè)出于降低資產(chǎn)負債率的目的不及時確認在建工程

近幾年，資產(chǎn)負債率越來越成為企業(yè)的重要財務(wù)指標，特別是作為融資及償債能力的主要指標時，是企業(yè)管理當局認為需要粉飾的財務(wù)數(shù)據(jù)之一，而對于一個擴建企業(yè)來說在建工程及相應(yīng)的負債金額較大，并且在確認時有很大的彈性，因而也往往成為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)負債率的手段之一。

（三）企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高

1.由于各企業(yè)規(guī)模大小，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，而各企業(yè)所聘用的會計人員素質(zhì)也參差不齊，如果由于會計核算不嚴謹或?qū)I(yè)勝認能力不夠，都會造成在建工程核算不到位的情況。

2.新會計準則頒布后與原會計準則核算方法的變化。在原《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》指南中，有關(guān)在建工程的確認是包含在有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定中的，對于在建工程的確認時間界定為“支付工程價款時”，而新準則《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的頒布，有關(guān)在建工程的確認時間界定為達到預(yù)定可使用狀態(tài)，由于企業(yè)會計人員理解或習慣的原因受原準則影響，很容易出現(xiàn)賬外資產(chǎn)和賬外負債。

（四）部分注冊會計師專業(yè)能力不能滿足在建工程審核的需要

工程建設(shè)項目管理與核算本身的復(fù)雜性，必然導致在建工程審核的復(fù)雜性，合格的在建工程審計人員，不但需要具備會計、審計的知識與技能，而且需要熟練掌握工程建設(shè)項目管理程序與核算程序，了解工程技術(shù)情況，具備一定的工程財務(wù)管理與核算經(jīng)驗。但是，具備這種條件的注冊會計師數(shù)量很少，并且大部分會計師事務(wù)所沒有充分認識到在建工程審核中存在的風險并對其進行控制，在現(xiàn)場審計中，往往是指派級別較低、經(jīng)驗較少的審計人員執(zhí)行在建工程審核，往往難以發(fā)現(xiàn)在建工程確認中存在的問題。

二、解決在建工程賬外資產(chǎn)、賬外負債問題的對策

如上所述，在建工程賬外資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的原因復(fù)雜，對企業(yè)的會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，是企業(yè)會計核算中的一大難點，特別是在基礎(chǔ)設(shè)施類如通信、電力、交通、石油等工程建設(shè)項目較大的行業(yè)更是難題，為解決這一問題，一方面要求規(guī)范企業(yè)的會計核算制度、注冊會計師提高判斷標準、對在建工程的確認時間予以明確，縮小企業(yè)的可操作空間；另一方面必須明確相關(guān)政府部門、企業(yè)和注冊會計師各自的職責，強化在建工程會計信息風險意識。

（一）明確在建工程的確認時間，縮小企業(yè)的可操作空間。正確理解并實行在建工程的確認時間不能界定為“支付工程價款時”，而應(yīng)按新準則界定為“預(yù)定可使用狀態(tài)時”。

（二）對于工程建設(shè)中的有關(guān)設(shè)備投資、建安投資、工程建設(shè)其他支出，國家的相關(guān)法規(guī)、制度必須從不同的角度和高度，明確在建工程的確認原則和確認時點及相關(guān)的原始依據(jù)。

（三）做好主要費用的確認與調(diào)整，保證會計核算的真實、完整。

1.設(shè)備購置費的確認與調(diào)整。筆者認為，在設(shè)備到貨驗收之后，與設(shè)備有關(guān)的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則，除非合同對設(shè)備所有權(quán)的轉(zhuǎn)移有另行規(guī)定，否則，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)合同及到貨驗收單，將設(shè)備的合同金額全額確認為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項的差額，根據(jù)合同約定負債的期限，確認為負債。發(fā)票不作為風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移的會計證據(jù)。與設(shè)備購置費的確認與計量相關(guān)的另外一個問題是，個別設(shè)備的最終發(fā)票價格，會由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進口設(shè)備，由于受匯率變動的影響，二者往往不一致，筆者認為，這并不妨礙在設(shè)備到貨驗收之后，根據(jù)合同金額確認在建工程，只是需要在工程決算時，進行必要的調(diào)整。

2.建筑安裝工程費的確認與調(diào)整。筆者認為，建設(shè)單位應(yīng)該定期和施工單位辦理工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，至少應(yīng)該在會計期末清理一次，企業(yè)工程會計部門要根據(jù)施工合同和經(jīng)建設(shè)企業(yè)、施工企業(yè)認可的債權(quán)債務(wù)結(jié)算憑證，確認在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據(jù)合同約定的付款期限，確認為負債，而不論是否收到發(fā)票。與建筑安裝工程費的確認密切相關(guān)的另外一個問題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設(shè)單位會委托中介機構(gòu)對工程結(jié)算進行審計，且工程的最終結(jié)算是以結(jié)算審計的審定數(shù)為準，在這種情況下，建設(shè)單位和施工單位定期辦理的工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，就可能與工程的最終已審定的結(jié)算價款有差異，這種差異在一定程度上會降低會計信息的質(zhì)量。但是，筆者認為，這種差異是只需要在工程結(jié)算之后，根據(jù)最后的結(jié)算價格，對已確認的在建工程和相應(yīng)的負債進行相應(yīng)的調(diào)整。

3.工程建設(shè)其他費用的確認。筆者認為，對于在工程建設(shè)過程中發(fā)生的工程建設(shè)其他費用，工程財務(wù)部門必須根據(jù)有關(guān)的憑證，及時確認在建工程，至少有關(guān)在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，全額確認有關(guān)的債權(quán)債務(wù)。

（四）明確職責，強化在建工程會計信息風險意識

1.國資委等會計信息的使用部門，在執(zhí)行企業(yè)的年度考核時，對于工程建設(shè)量較大的企業(yè)，必須強化相關(guān)會計信息的審查，特別是在考核資產(chǎn)負債率等指標時，尤其要關(guān)注企業(yè)應(yīng)付賬款、在建工程等科目余額的完整性。

2.大型企業(yè)的會計核算辦法必須根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，相應(yīng)明確在建工程確認的操作方法，理順工程財務(wù)部門和工程管理部門的關(guān)系，及時確認在建工程，并強化對在建工程會計信息的內(nèi)部審計。

3.注冊會計師必須提高在建工程審計的專業(yè)能力，在執(zhí)行報表審計時，必須根據(jù)客戶年度資本性支出計劃、年度新立項項目的概預(yù)算總額、年度在建工程增加數(shù)、年末預(yù)付、應(yīng)付賬款等指標，對企業(yè)的在建工程核算情況進行分析性復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核結(jié)果相應(yīng)制定審計程序。如果分析性復(fù)核存在異常，應(yīng)該考慮對大型工程建設(shè)項目實施詳查，核實工程建設(shè)進度、合同、預(yù)算等資料，并將工程進度、合同、預(yù)算等資料與工程、財務(wù)部門的賬面逐項核對確認，以判斷是否存在賬外資產(chǎn)和賬外負債，保證會計信息反映的真實、準確、完整。

總之，對于在建工程財務(wù)決算的審核，筆者認為，必須從對新準則的理解把握上，工程及財務(wù)人員的配合上，各方面的監(jiān)督管理上及時、全面、完整的確認在建工程。

根據(jù)財政部頒發(fā)的新的會計準則的規(guī)定：在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時就可以轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，這不同于原來的會計制度只有辦理了竣工決算后才能轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指在交付使用資產(chǎn)時就可暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，這是新準則的一個變化，要特別注意。

（作者單位：石河子國有資產(chǎn)經(jīng)營（集團）有限公司）