辛文昉

企業(yè)技術創(chuàng)新成本的界定

辛文昉

聯(lián)合國發(fā)表的《創(chuàng)新——知識促進發(fā)展》報告中，強調(diào)了創(chuàng)新對于每個國家發(fā)展的極端重要性。對于企業(yè)而言，創(chuàng)新是其增強市場競爭力的重要措施，但是如果不充分考慮創(chuàng)新成本，企業(yè)創(chuàng)新不僅不會使企業(yè)競爭力得到加強，反而可能危及其生存，成為企業(yè)的災難。本文主要探討企業(yè)技術創(chuàng)新成本的界定，以期為企業(yè)加強技術創(chuàng)新成本管理提供依據(jù)。

一、成本的實質(zhì)

1.我國成本的經(jīng)濟實質(zhì)

我國成本理論研究者對成本經(jīng)濟實質(zhì)的研究是建立在馬克思勞動價值理論基礎上的，馬克思指出：“商品價值的這個部分，即補償所消耗的生產(chǎn)資料價格和所使用的勞動力價格的部分，只是補償商品使資本家自身耗費的東西，所以對資本家來說，這就是商品的成本價格?！边@里所說的“商品的成本價格”指的就是產(chǎn)品成本。因而，我國企業(yè)產(chǎn)品的理論成本是指為生產(chǎn)一定質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)品或提供勞務，在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費的個別物化勞動和必要活勞動的補償價值。

馬克思從研究資本主義的商品入手，指出了產(chǎn)品成本的經(jīng)濟內(nèi)涵。但是隨著知識經(jīng)濟、經(jīng)濟全球化時代的到來，跨學科理論和技術的不斷融合，企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的巨大變化，企業(yè)邊界不斷弱化，現(xiàn)代企業(yè)成本中的非生產(chǎn)成本比重不斷加大，如果繼續(xù)以馬克思的產(chǎn)品成本經(jīng)濟內(nèi)涵來解釋現(xiàn)代企業(yè)成本的內(nèi)容，必然會造成一定的偏差。順應經(jīng)濟變化，成本理論也在不斷發(fā)展，成本管理方法和技術也在不斷創(chuàng)新，成本概念已經(jīng)突破了生產(chǎn)成本的界限。

2.中美會計對成本本質(zhì)的理解

美國會計學會（AAA）所屬的成本與標準委員會關于對成本的定義：“成本是為了實現(xiàn)一定的目的而付出（或可能要付出的）的、用貨幣測定的價值犧牲”，美國財務會計準則委員會（FAFB）對成本的定義為：“經(jīng)濟活動中發(fā)生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產(chǎn)等所作的放棄”，這些定義均隱含著從“放棄”的角度理解成本的本質(zhì)?！胺艞墶闭撛谖鞣接幸欢ǖ拇硇?，它高度抽象出了不同領域、多種成本概念中所包含的共同因素。我國《企業(yè)會計制度》（2001）將成本定義為“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費”，此類觀點隱含著從“耗費”的角度理解成本的本質(zhì)。無論是美國的“放棄”還是我國的“耗費”，在成本所放棄或耗費的內(nèi)容即資源方面，中美的認識是共同的，所不同的是，美國認為成本是資源的放棄，而我國認為成本是資源的耗費。“放棄”包含犧牲和支出兩種含義，既表明資源的轉化，又表明資源的使用；“耗費”表示資源的使用和消退。

二、企業(yè)技術創(chuàng)新成本的界定

目前，關于企業(yè)技術創(chuàng)新成本核算所使用的成本概念，存在不同的觀點，有些學者認為技術創(chuàng)新成本不應局限于經(jīng)濟學的范疇，如姚建峰（2001）認為創(chuàng)新成本包括設計成本、機會成本、時滯成本、風險成本、摩擦成本、運行成本等等，涵蓋了經(jīng)濟的和非經(jīng)濟的、企業(yè)內(nèi)部的和外部的、有形的和無形的等多種因素，這種比較寬泛的觀點雖然有利于企業(yè)的戰(zhàn)略性創(chuàng)新決策，但是無法對成本做出準確計算，也就不能提供準確、有用的成本資料，從而影響創(chuàng)新決策。有些學者從財務會計角度考慮，認為應嚴格按照現(xiàn)行會計成本的定義考慮。會計成本是會計記錄在公司賬冊上的客觀的和有形的支出，包括生產(chǎn)、銷售過程中發(fā)生的原料、動力、工資、租金、廣告、利息等支出。按照我國財務制度，成本費用由生產(chǎn)成本、管理費用、財務費用和銷售費用組成。成本核算具有很強的制度約束性，必須依據(jù)現(xiàn)行的會計核算準則、制度的相關規(guī)定，也就是相關制度如何界定，成本核算就包括哪些內(nèi)容，而且由于財務會計核算遵循歷史成本原則，只能將實際發(fā)生的成本列入技術創(chuàng)新成本。這種成本核算方式能準確計算成本，但是限于特定的生產(chǎn)成本和已發(fā)生的實際成本，對質(zhì)量控制成本、研發(fā)成本等未作解釋，不能提供與技術創(chuàng)新相適應的成本信息，不利于企業(yè)的創(chuàng)新決策。

三、企業(yè)技術創(chuàng)新成本的會計實踐

從會計實踐看，目前國際上對企業(yè)技術創(chuàng)新的會計處理有全部費用化、全部資本化、有選擇的資本化三種方式。我國是有選擇的資本化，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，并分別處理。對研究階段的支出進行費用化處理，即計入當期損益；開發(fā)階段的支出，只有符合準則規(guī)定的相關條件才能資本化，即將其計入無形資產(chǎn)的成本，如不符合條件的仍進行費用化處理。

四、以技術創(chuàng)新各環(huán)節(jié)的內(nèi)容確定創(chuàng)新成本

由于技術創(chuàng)新成本的特殊性，所以計算不能完全按一般產(chǎn)品生產(chǎn)成本來核算。技術創(chuàng)新包括創(chuàng)新調(diào)研、研究開發(fā)、組織管理、設計制造、市場營銷等活動環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)均有具體的活動要求，均有成果體現(xiàn)。參考成本定義“成本是為了實現(xiàn)一定的目的而付出（或可能要付出的）的、用貨幣測定的價值犧牲”，根據(jù)我國的會計實踐，本文建議以各環(huán)節(jié)的活動要求與成果體現(xiàn)，來歸集與計算技術創(chuàng)新成本。

1.創(chuàng)新調(diào)研環(huán)節(jié)。創(chuàng)新調(diào)研環(huán)節(jié)的主要任務是提出設想方案、進行可行性調(diào)查和可行性分析確定創(chuàng)新項目，成果為創(chuàng)新項目立項報告或建議報告。該環(huán)節(jié)會發(fā)生調(diào)研、研討、專家聘請等耗費，主要是人工耗費和管理耗材耗費。如果確定了創(chuàng)新項目，耗費計入成本；如果沒有確定創(chuàng)新項目，但是建議報告中，建議了進一步調(diào)研的內(nèi)容及創(chuàng)新項目，耗費計入待立項目成本。經(jīng)過調(diào)研不能確定創(chuàng)新項目，耗費計入費用。遇到對新老產(chǎn)品同時調(diào)研，可按新老產(chǎn)品所占的細項比例進行科學的分攤。

2.研究開發(fā)環(huán)節(jié)。研究開發(fā)環(huán)節(jié)的主要任務是研究開發(fā)出擁有一定自主知識產(chǎn)權的產(chǎn)品技術。成果為樣品或專利，或階段性開發(fā)技術。涉及的耗費主要有測試費、試制費、鑒定費，設計費等，如果耗費與具體的樣品或專利或技術聯(lián)系緊密，容易計入成本。如果測試、試制、鑒定行為是針對若干項目，可以按行為時間或使用系數(shù)法進行耗費分配，一般耗用時間長、復雜程度高的項目耗費應分配多一些。對于設計費的分配應考慮創(chuàng)新項目之間的關系，若是平行關系，可以設計周期來分配；若是遞進關系，可以遞進程度來分配。

3.設計制造環(huán)節(jié)。設計制造環(huán)節(jié)的耗費主要有試生產(chǎn)費、產(chǎn)品升級維護費等，可以直接歸集到創(chuàng)新項目中。

4.市場營銷環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)的主要任務為實現(xiàn)創(chuàng)新產(chǎn)品的市場價值，成果為創(chuàng)新產(chǎn)品的銷售額。涉及的耗費有廣告費、營銷渠道建設費、客戶管理系統(tǒng)運行維護費等，耗費可按銷售額進行比例分配的辦法計入創(chuàng)新項目成本。

五、結束語

企業(yè)技術創(chuàng)新具有明顯的后效性，從投入到有效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。我國會計準則允許將符合一定條件的開發(fā)支出進行資本化，這無疑會減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，提升企業(yè)尤其是科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績。但是，因為技術創(chuàng)新成本的特殊性，所以不能完全按一般產(chǎn)品生產(chǎn)成本來核算，本文提出的按創(chuàng)新各環(huán)節(jié)的任務和成果核算技術創(chuàng)新成本的方法是一種思路，這種分析還很粗略，有待進一步深入研究。

（作者單位：河南理工大學）

河南省科技計劃項目（編號：102400450253）；河南理工大學人文社科基金（編號R2010-19a）。]