吳荷青

(新疆大學(xué)理論經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后流動(dòng)站，新疆 烏魯木齊 830012)

隨著開發(fā)進(jìn)程的不斷推進(jìn)，自然資源會(huì)逐漸減少，直至枯竭。為了實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)開發(fā)利用，有必要像固定資產(chǎn)提取折舊一樣，通過對(duì)自然資源提取折耗的方式，建立自然資源的恢復(fù)和補(bǔ)償機(jī)制，這也是自然資源再生產(chǎn)過程的基本保障。而煤炭作為不可再生資源，其實(shí)物量是難以補(bǔ)償?shù)摹５拔覀兛梢园烟崛〉馁Y源折耗用于勘探和開采新資源,或用于生產(chǎn)開發(fā)替代資源,以保證自然資源在存貨帳戶中的平衡?！盵1]也就是說，對(duì)煤炭資源只能進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償，這部分價(jià)值要用于勘探和開采新資源,或用于生產(chǎn)開發(fā)替代資源?；谶@一分析思路，以下筆者就對(duì)現(xiàn)行煤炭資源補(bǔ)償成本的核算，發(fā)表一下自己的拙見。

1 現(xiàn)行煤炭資源補(bǔ)償成本的構(gòu)成

(1)探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)

《探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款管理辦法》中規(guī)定：探礦權(quán)使用費(fèi)是國(guó)家將礦產(chǎn)資源探礦權(quán)出讓給探礦權(quán)人，按規(guī)定向探礦權(quán)人收取的使用費(fèi)；采礦權(quán)使用費(fèi)是國(guó)家將礦產(chǎn)資源采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，按規(guī)定向采礦權(quán)人收取的使用費(fèi)。另外還規(guī)定：探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)專項(xiàng)用于礦產(chǎn)資源勘查、保護(hù)和管理支出。從探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)的用途來看，其屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的構(gòu)成內(nèi)容。

(2)探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款

《探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款管理辦法》中規(guī)定：探礦權(quán)價(jià)款是國(guó)家將其出資勘查形成的探礦權(quán)出讓給探礦權(quán)人，按規(guī)定向探礦權(quán)人收取的價(jià)款；采礦權(quán)價(jià)款是國(guó)家將其出資勘查形成的采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，按規(guī)定向采礦權(quán)人收取的價(jià)款。同時(shí)還規(guī)定：探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款收入應(yīng)專項(xiàng)用于礦產(chǎn)資源勘查、保護(hù)和管理支出。而2006年國(guó)務(wù)院下發(fā)的《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點(diǎn)實(shí)施方案的批復(fù)》中規(guī)定：中央和地方收取的礦業(yè)權(quán)價(jià)款收入，統(tǒng)一按中央財(cái)政20%、地方財(cái)政80%的比例分成。按照“取之于礦、用之于礦”的原則，中央分成部分主要用于補(bǔ)充中央地質(zhì)勘查基金(周轉(zhuǎn)金)；地方分成部分，除用于國(guó)有企業(yè)和國(guó)有地勘單位礦產(chǎn)資源勘查外，也可以用于解決國(guó)有老礦山企業(yè)的各種歷史包袱問題。從上述規(guī)定中可以看出，兩者也屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的構(gòu)成內(nèi)容。

(3)資源稅

資源稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)開采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人征收的一種稅?！吨腥A人民共和國(guó)資源稅暫行條例》中并沒有規(guī)定資源稅的具體用途，也就是說它和其他稅的用途是一樣的，在征收以后繳入國(guó)庫，統(tǒng)一使用。而對(duì)于資源稅的功能，也是眾說紛紜。有人認(rèn)為，這是國(guó)家作為資源的所有人，參與收益分配的一種形式；也有人認(rèn)為，資源稅的功能是“調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入”。但不論是哪種觀點(diǎn)，國(guó)家要么是作為所有人，要么是作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的宏觀調(diào)控者，如果是前者，國(guó)家會(huì)將資源稅分配給全體人民，即用于公用事業(yè)；如果是后者，則是為了維護(hù)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)礦產(chǎn)資源的合理開發(fā)和利用。但不論是哪種觀點(diǎn)，都和礦產(chǎn)資源的耗減沒有多大關(guān)系。所以筆者認(rèn)為，資源稅不屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的內(nèi)容。

(4)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)

為了保障和促進(jìn)礦產(chǎn)資源的勘查、保護(hù)與合理開發(fā)，維護(hù)國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，制定了《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》，規(guī)定在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和其他管轄海域開采礦產(chǎn)資源，應(yīng)當(dāng)繳納礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。另外還規(guī)定，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)納入國(guó)家預(yù)算，實(shí)行專項(xiàng)管理，主要用于礦產(chǎn)資源勘查。從這些規(guī)定中可以看出，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收的目的，就是為了礦產(chǎn)資源的繼續(xù)勘探、開發(fā)，為了持續(xù)獲得礦產(chǎn)資源，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展，所以其應(yīng)屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的一部分。

(5)維簡(jiǎn)費(fèi)

《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)的使用范圍做出了規(guī)定，礦區(qū)生產(chǎn)補(bǔ)充勘探也包括在內(nèi)，并由提取該費(fèi)用的煤炭企業(yè)自行安排使用，不上繳國(guó)家或地方政府。但從其用途來看，也是為了企業(yè)自身煤炭資源再生產(chǎn)的基本保障，所以也應(yīng)包括在煤炭資源補(bǔ)償成本項(xiàng)目?jī)?nèi)。

(6)礦管費(fèi)

礦管費(fèi)主要是各省對(duì)本區(qū)域范圍內(nèi)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體礦山企業(yè)和個(gè)體采礦征收的一種費(fèi)用，其主要用于礦區(qū)管理、技術(shù)服務(wù)、職工培訓(xùn)、安全生產(chǎn)、礦山救護(hù)。從規(guī)定中可以看出，礦管費(fèi)與礦產(chǎn)資源的勘探無關(guān)，所以不能包括在煤炭資源補(bǔ)償成本項(xiàng)目?jī)?nèi)。

(7)可持續(xù)發(fā)展基金

征收的可持續(xù)發(fā)展基金，主要用于企業(yè)無法解決的跨區(qū)域生態(tài)環(huán)境治理、支持資源型城市(產(chǎn)煤地區(qū))轉(zhuǎn)型和重點(diǎn)接替產(chǎn)業(yè)發(fā)展、解決因采煤引起的其他社會(huì)性問題等。而跨區(qū)域生態(tài)環(huán)境治理主要包括：煤炭開采所造成的水系破壞、水資源損失、水體污染，大氣環(huán)境和矸石污染，植被破壞、水土流失、生態(tài)退化，土地破壞和沉陷引起的地質(zhì)災(zāi)害及生態(tài)環(huán)境監(jiān)管能力建設(shè)等。所以從其使用內(nèi)容看，其中并不包括煤炭資源的勘探和開采新資源，所以其不屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的范疇。

(8)轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金

《山西省煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金提取使用管理辦法(試行)》(晉政發(fā)〔2007〕40號(hào))規(guī)定，轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金可用于接續(xù)資源的勘察、受讓支出，可見其應(yīng)屬于煤炭資源的補(bǔ)償成本。

(9)礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金

《山西省礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金提取使用管理辦法(試行)》(晉政發(fā)〔2007〕41號(hào))規(guī)定，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金使用范圍包括：①礦區(qū)生態(tài)環(huán)境和水資源保護(hù)；②礦區(qū)廢水、廢氣、廢渣等污染源治理、廢棄物綜合利用；③采礦引發(fā)的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質(zhì)災(zāi)害的預(yù)防、治理及受災(zāi)村莊搬遷；④礦區(qū)自然、生態(tài)和地質(zhì)環(huán)境的恢復(fù)，包括國(guó)土整治、土地復(fù)墾和礦山綠化；⑤與礦區(qū)生態(tài)保護(hù)、治理和恢復(fù)直接相關(guān)的其他支出。從中可以看出，其與煤炭資源的勘探和開采新資源無關(guān)，所以其不屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的構(gòu)成項(xiàng)目。

(10)其他基金與費(fèi)用

除上述基金與費(fèi)用外，煤炭企業(yè)還會(huì)上繳其他一些基金與費(fèi)用，但都與煤炭資源的勘探和開采新資源無關(guān)，故都不屬于煤炭資源補(bǔ)償成本的構(gòu)成項(xiàng)目。如土地復(fù)墾費(fèi)、水土流失治理費(fèi)、育林費(fèi)(用于育林、造林)、林業(yè)建設(shè)基金等。

2 現(xiàn)行煤炭資源補(bǔ)償成本分析

(1)煤炭資源補(bǔ)償成本項(xiàng)目的形成

從上述分析中我們可以看出，10項(xiàng)項(xiàng)目中，有5項(xiàng)涉及到了煤炭資源的勘探和開采新資源，而其中的維簡(jiǎn)費(fèi)、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金只有部分資金用于煤炭資源勘探，所占比重不大。所以真正屬于煤炭資源補(bǔ)償成本構(gòu)成項(xiàng)目的，只有探礦權(quán)使用費(fèi)與采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款與采礦權(quán)價(jià)款、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。探礦權(quán)使用費(fèi)與采礦權(quán)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是國(guó)家作為資源的所有者，維護(hù)國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益而征收的；探礦權(quán)價(jià)款與采礦權(quán)價(jià)款，則是由于國(guó)家出資進(jìn)行了勘探工作，從事了相關(guān)勞動(dòng)，所以理應(yīng)獲得相應(yīng)報(bào)酬。

(2)會(huì)計(jì)核算方法

探礦權(quán)使用費(fèi)與探礦權(quán)價(jià)款。煤炭企業(yè)對(duì)探礦權(quán)使用費(fèi)與探礦權(quán)價(jià)款的核算，仍沿用財(cái)政部1999年出臺(tái)的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)中的規(guī)定，該通知要求應(yīng)交納的這兩項(xiàng)費(fèi)用都計(jì)入“勘探開發(fā)成本”，之后形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”科目，不能形成地質(zhì)成果的，一次計(jì)入當(dāng)期損益。

采礦權(quán)使用費(fèi)?！锻ㄖ芬?guī)定：企業(yè)申請(qǐng)取得采礦權(quán)，其應(yīng)交納的采礦權(quán)使用費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

采礦權(quán)價(jià)款?！锻ㄖ愤€規(guī)定：企業(yè)按規(guī)定應(yīng)交納的采礦權(quán)價(jià)款，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷。

礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，計(jì)入管理費(fèi)用。

其他費(fèi)用。2008年12月26日財(cái)政部以財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》，要求煤炭企業(yè)在計(jì)得維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，通過利潤(rùn)分配進(jìn)行核算?！渡轿魇∶旱V轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金提取使用管理辦法(試行)》(晉政發(fā)〔2007〕40號(hào))規(guī)定：轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金在計(jì)提時(shí)，計(jì)入生產(chǎn)成本。

從上文的分析可以看出，上述資源補(bǔ)償成本在核算上存在顯著差異，要不計(jì)入“地質(zhì)成果”或“管理費(fèi)用”；要不計(jì)入“無形資產(chǎn)”， 而后通過攤銷的方式計(jì)入“管理費(fèi)用”，還有的計(jì)入“利潤(rùn)分配”，只有轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金進(jìn)入了成本項(xiàng)目。也就是說，屬于資源補(bǔ)償成本項(xiàng)目的，基本上都沒有計(jì)入成本。

3 改進(jìn)建議

(1)探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)和探礦區(qū)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款的核算

雖然現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并沒有專門針對(duì)煤炭資源的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于煤炭資源與石油、天然氣資源同屬不可再生資源，而且上述成本項(xiàng)目在石油、天然氣企業(yè)也同樣存在。所以，可以借鑒《石油、天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即將申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益而應(yīng)繳納的探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)與購(gòu)買取得礦區(qū)權(quán)益的探礦區(qū)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款計(jì)入礦區(qū)權(quán)益，并按礦區(qū)權(quán)益的核算方法進(jìn)行核算，但是不應(yīng)進(jìn)入“油氣資產(chǎn)”科目，而應(yīng)新設(shè)“遞耗資產(chǎn)”科目。

(2)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)

前面的分析已經(jīng)說明，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)包括在煤炭資源補(bǔ)償成本項(xiàng)目?jī)?nèi)。也就是說，它本應(yīng)計(jì)入成本，而不應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中卻將其包括在管理費(fèi)用的核算范圍內(nèi)。筆者認(rèn)為，這主要是由礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的征收方式?jīng)Q定的，因?yàn)樗前凑盏V產(chǎn)品銷售收入的一定比例來計(jì)征，是銷售過程中發(fā)生，而不是生產(chǎn)過程中發(fā)生的，所以不能將其計(jì)入煤炭資源補(bǔ)償成本項(xiàng)目?jī)?nèi)，而只能計(jì)入管理費(fèi)用。

[1] 劉人和，李杰，等．自然資源的折耗和折損[J]．環(huán)境科學(xué)動(dòng)態(tài)，2002(4):22-24.

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[3] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[4] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008 [M].北京:人民出版社,2008.