錢 慶

《海關(guān)法》第六十二條、《關(guān)稅條例》第五十二條規(guī)定了海關(guān)放行進出口貨物、進出境物品后，在3年、1年內(nèi)發(fā)現(xiàn)實征稅款少于應(yīng)征稅額的，有權(quán)對少征或漏征的稅款向納稅義務(wù)人實施追征、補征。與之相近，《稅收征收管理法》第五十二條亦規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)對未繳或少繳的稅款的追征問題。海關(guān)追補稅是指法律、行政法規(guī)授權(quán)海關(guān)在對進出口貨物、進出境物品征稅、放行后，發(fā)現(xiàn)實際征收的稅額少于應(yīng)當(dāng)征收的稅額時，對其先前少征或者漏征的稅額向納稅義務(wù)人*《海關(guān)法》第五十四條、《關(guān)稅條例》第五條規(guī)定：進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進境物品的所有人，是關(guān)稅的納稅義務(wù)人。但是，在我國《稅收征管法》中使用的是“納稅人”的概念。2000年《海關(guān)法》修改過程中，立法機關(guān)曾考慮將《海關(guān)法》與《稅收征管法》協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)一采用“納稅人”的概念，但由于納稅義務(wù)人的修改涉及《海關(guān)法》數(shù)個條款，故未予修改。因《關(guān)稅條例》本身就是調(diào)整海關(guān)與關(guān)稅納稅義務(wù)人法律關(guān)系的行政法規(guī)，故《關(guān)稅條例》中統(tǒng)一采用了“納稅義務(wù)人”的表述。依此，本文將統(tǒng)一使用“納稅義務(wù)人”，一般情況下，其含義應(yīng)包含或等同于“納稅人”，只有在引用相關(guān)資料時方使用“納稅人”。實施補征、追征的行為。因海關(guān)追補稅有異于海關(guān)在進出口貨物申報通關(guān)環(huán)節(jié)的征稅，在征稅時間上具有一定的滯期性，故其納稅主體亦有異于通關(guān)申報環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)人。本文將區(qū)分一般和特殊等不同情形，對海關(guān)追補稅的納稅主體問題進行研究。

一、一般情形下的納稅主體問題研究

海關(guān)追補稅行為相當(dāng)于海關(guān)對先前所作征稅決定的變更、補正，而非新的征稅決定，故依照稅法的歸責(zé)規(guī)則，其納稅主體仍應(yīng)為海關(guān)原征稅決定所確定的納稅義務(wù)人。*盡管“漏征”的情況是海關(guān)誤將貨物免稅放行或者因其他原因未征收稅款、實際上未作出征稅決定，但海關(guān)實施的追補征行為仍要對應(yīng)到進出口貨物、物品相應(yīng)的納稅義務(wù)人上。根據(jù)《海關(guān)法》第五十四條、《關(guān)稅條例》第五條的規(guī)定*因目前我國沒有對出境物品的征稅規(guī)定，故《關(guān)稅條例》第五條、第五十八條只規(guī)定了“進境物品的納稅義務(wù)人”。，海關(guān)法語境中的納稅義務(wù)人應(yīng)為進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進境物品的所有人。為此，需要區(qū)分不同的納稅義務(wù)人進行闡述。

1.進出口貨物的收發(fā)貨人

在海關(guān)征稅法律關(guān)系中，對于“進出口貨物的收發(fā)貨人”的理解應(yīng)同《海關(guān)法》第九條第一款規(guī)定的“收發(fā)貨人”概念一致，《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于超期未報關(guān)進口貨物、誤卸或者溢卸的進境貨物和放棄進口貨物的處理辦法》第十二條明確規(guī)定：“進口貨物收貨人”，指經(jīng)對外經(jīng)濟貿(mào)易主管部門登記或者核準有貨物進口經(jīng)營資格，并經(jīng)海關(guān)報關(guān)注冊登記的中華人民共和國關(guān)境內(nèi)法人或者其他組織?！俺隹谪浳锇l(fā)貨人”與上述概念基本相同，惟進口和出口不同而已。

需注意的是，除了上述“收發(fā)貨人”，國際貿(mào)易進出口實務(wù)中尚有多個“收發(fā)貨人”及類似的概念，如國際貿(mào)易運輸單據(jù)上的“收發(fā)貨人”、進出口貨物報關(guān)單上的“收貨單位”和“發(fā)貨單位”等。為在海關(guān)征稅及追補稅法律關(guān)系中準確定位，有必要對相關(guān)的概念進行辨析區(qū)分：

一是《海關(guān)法》中規(guī)定的“進出口貨物的收發(fā)貨人”與國際貿(mào)易運輸單據(jù)上的“收發(fā)貨人”不同。

如上所述，《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”是指貨物的進口人或者出口人。在國際貨物貿(mào)易中，對于進口貨物，一般運輸單據(jù)上的收貨人(Consignee)是貨物的進口人，但海運提單上的收貨人卻存在不同情況，當(dāng)托運人指定收貨人時，才在提單上打出貨物的收貨人，不記名提單上面就沒有收貨人。此外，還存在以下的特殊情況，如：發(fā)貨人在采取《國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則(2000年)》中D組(到達)貿(mào)易術(shù)語成交條件下，可能指定自己為貨物的收貨人。又如：信用證開證行為了控制風(fēng)險，要求運輸單據(jù)上的抬頭為開證行。還有：在境內(nèi)留購展覽品、貨樣和廣告品等特殊情況下，購買人應(yīng)當(dāng)認為是貨物的收貨人。相反，對于出口貨物，發(fā)貨人(Consignor)是與承運人簽訂運輸合同的人。根據(jù)《國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則(2000年)》，在采用“FOB”、“FCA”等貿(mào)易術(shù)語成交時，出口國海關(guān)的報關(guān)納稅手續(xù)應(yīng)當(dāng)由賣方(即出口人)負責(zé)辦理，而運輸合同一般由境外的買方負責(zé)與承運人簽訂，因此，運輸單據(jù)上的發(fā)貨人一般是境外的買方。據(jù)此，不能將此處的“收發(fā)貨人”同海關(guān)法意義上的“收發(fā)貨人”概念簡單畫等號。

二是《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”也不同于進出口貨物報關(guān)單上的“收貨單位”和“發(fā)貨單位”。

根據(jù)《中華人民共和國進出口貨物報關(guān)單填制規(guī)范》第九條：“(一)收貨單位填報已知的進口貨物在境內(nèi)的最終消費、使用單位的名稱，包括：1.自行從境外進口貨物的單位。2.委托進出口企業(yè)進口貨物的單位。(二)發(fā)貨單位填報出口貨物在境內(nèi)的生產(chǎn)或銷售單位的名稱，包括：1.自行出口貨物的單位。2.委托進出口企業(yè)出口貨物的單位?！焙茱@然，此處的“收發(fā)貨單位”同上述“收發(fā)貨人”概念的內(nèi)涵和外延存在差異。海關(guān)實施追補稅仍應(yīng)以貨物進出口環(huán)節(jié)確定的“收發(fā)貨人”為納稅義務(wù)人。

2.對海關(guān)監(jiān)管貨物附有保管義務(wù)的人

根據(jù)《海關(guān)法》第三十八條第三款、《關(guān)稅條例》第五十四條第三款的規(guī)定，在海關(guān)監(jiān)管貨物的保管期間非因不可抗力造成海關(guān)監(jiān)管貨物損毀或者滅失，負責(zé)保管該海關(guān)監(jiān)管貨物的人應(yīng)為納稅義務(wù)人。

本文認為，上述規(guī)定中的“保管”不應(yīng)僅理解為在碼頭、堆場、廠區(qū)、倉庫等存放地點對海關(guān)監(jiān)管貨物的看管，而應(yīng)作擴展理解，即包括所有海關(guān)監(jiān)管貨物在有關(guān)相對人的實際控制之下的情況，如保稅貨物的加工、裝配、儲存期間，轉(zhuǎn)關(guān)運輸貨物的運輸期間，暫時進口貨物在中國境內(nèi)停留、展出、使用期間等。根據(jù)海關(guān)監(jiān)管貨物的不同，納稅義務(wù)人也不盡相同，如儲存在倉庫中的海關(guān)監(jiān)管貨物，倉庫的經(jīng)營人、保管人為納稅義務(wù)人；轉(zhuǎn)關(guān)運輸貨物，承運人是納稅義務(wù)人；保稅貨物，保稅倉庫的經(jīng)營人、加工企業(yè)是納稅義務(wù)人。

3.進境物品的所有人

根據(jù)《海關(guān)法》第五十四條，進出境物品的所有人是關(guān)稅的納稅義務(wù)人。根據(jù)《關(guān)稅條例》第五十八條，進境物品的納稅義務(wù)人是指攜帶物品進境的入境人員、進境郵遞物品的收件人以及以其他方式進口物品的收件人。

與上述“進出口貨物收發(fā)貨人”概念一樣，《海關(guān)法》中“物品所有人”的概念亦不完全等同于我國民事法律關(guān)系中“物的所有權(quán)人”的概念。《物權(quán)法》第二編第四章第三十九條規(guī)定：“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。因《海關(guān)法》在法律淵源上屬于行政法領(lǐng)域，不能簡單地以民法概念來理解海關(guān)法語境中的部分概念，且從海關(guān)執(zhí)法實踐看，海關(guān)監(jiān)管中很難認定攜運人是不是物品的所有權(quán)人。為此，應(yīng)理解進境物品所有人中的一部分屬于嚴格民法意義上的所有權(quán)人，但其他人則因海關(guān)監(jiān)管需要而將其“視為”(或“推定為”)所有權(quán)人。海關(guān)在接受行政相對人辦理進境物品的海關(guān)手續(xù)時，對于其攜帶進境的物品，一般推定其攜帶人為所有人；對于分離運輸?shù)男欣?，推定相?yīng)的進境旅客為所有人；對于郵遞方式進境的物品，在寄件人投遞之后，推定其收件人為所有人。

4.關(guān)于海關(guān)納稅義務(wù)人與關(guān)稅稅負人

在稅法上，稅收負擔(dān)人，是指經(jīng)濟上實際負擔(dān)稅收之人。[1]關(guān)稅稅負人，亦稱關(guān)稅負稅人或關(guān)稅負擔(dān)人。在大多數(shù)情況下，稅收負擔(dān)人與稅收債務(wù)人是一致的。但海關(guān)稅是一種間接稅，納稅義務(wù)人繳納關(guān)稅后，可以通過提高進出口貨物在國內(nèi)外市場的銷售價格將進出口稅負全部或者部分進行轉(zhuǎn)嫁，即“具體繳納稅收之人并非終局的經(jīng)濟上稅負承擔(dān)者”[1]167。因此，最終承擔(dān)關(guān)稅稅賦的人就是關(guān)稅的稅負人，其以間接方式繳納進出口環(huán)節(jié)的海關(guān)稅款。

但是，從海關(guān)征稅法律關(guān)系的構(gòu)成要件分析，關(guān)稅稅負人在進出口環(huán)節(jié)海關(guān)征稅中僅為間接的參與者，并不直接參與具體的海關(guān)征稅法律關(guān)系。因此，需要對兩者進行必要的區(qū)分，其意義有兩方面：對于海關(guān)來說，作出征稅(含追補稅)決定時，納稅主體應(yīng)明確為上述納稅義務(wù)人，而非關(guān)稅稅負人；對于納稅義務(wù)人來說，其對海關(guān)征稅放行后作出的追補稅決定，可以采取事前約定向?qū)嶋H的關(guān)稅稅負人進行稅負轉(zhuǎn)嫁的方法，有效規(guī)避因海關(guān)實施追補稅行為所產(chǎn)生的法律、經(jīng)濟上的一系列風(fēng)險，從而最有效地保護自身權(quán)益。

二、特殊情形下的納稅主體問題研究

1.關(guān)于報關(guān)企業(yè)與納稅義務(wù)人的責(zé)任區(qū)分問題

《關(guān)稅條例》第五十四條第一、二款是關(guān)于報關(guān)企業(yè)承擔(dān)納稅責(zé)任的規(guī)定。根據(jù)《海關(guān)法》第十條第一款、第二款的規(guī)定，報關(guān)企業(yè)接受進出口貨物收發(fā)貨人的委托，可采取兩種不同方式，并承擔(dān)不同的法律責(zé)任：

(1)以委托人名義辦理報關(guān)納稅手續(xù)的方式。報關(guān)企業(yè)以其委托人的名義辦理報關(guān)納稅手續(xù)的屬于委托代理行為，報關(guān)企業(yè)與委托其辦理報關(guān)納稅手續(xù)的委托人之間是代理人與被代理人(或被委托人與委托人)的關(guān)系。報關(guān)企業(yè)代理權(quán)的取得、行使和效力是基于委托人的委托授權(quán)，因此，報關(guān)企業(yè)必須得到委托人的明確授權(quán)，在報關(guān)時向海關(guān)出示其委托人簽署的《代理報關(guān)委托書/委托報關(guān)協(xié)議》。

在稅法理論中，稅收之債的債務(wù)主體為多數(shù)主體時，按照多數(shù)主體之間的相互關(guān)系，可把稅收之債分為可分稅收之債與連帶稅收之債。對于連帶稅收之債，不僅數(shù)個稅收債務(wù)人就同意稅收給付義務(wù)負擔(dān)全部給付責(zé)任，而且征稅機關(guān)可以要求其中的任何一個納稅人清償全部稅收債務(wù)，但稅收債權(quán)人就其債權(quán)僅得受領(lǐng)滿足一次，不得重復(fù)受償。在稅收活動中，由于稅收債務(wù)以金錢給付為內(nèi)容，所以可分稅收之債是普遍存在的形態(tài)。[2]15但對于連帶稅收之債，存有肯定說和否定說。[3]學(xué)者認為，一般來說，可能存在連帶稅收債務(wù)的情況主要有：第一，對于共有物、共同事業(yè)(如合伙企業(yè))及其所屬財產(chǎn)有關(guān)的稅收，共有物權(quán)利人、共同事業(yè)的經(jīng)營者附有連帶稅收債務(wù)。第二，對于從同一被繼承人取得的遺產(chǎn)或接受贈與而產(chǎn)生的應(yīng)納稅款，各繼承人或受贈人負連帶稅收債。第三，對于因共同制作一項文書而成立的印花稅，共同的立據(jù)人附有連帶稅收債務(wù)。上述連帶稅收債務(wù)，是基于債務(wù)人共同實現(xiàn)稅收債務(wù)構(gòu)成要件而成立的，它并不需要有任何共同行為，而僅須各債務(wù)人各自實現(xiàn)稅收構(gòu)成要件而其數(shù)個請求權(quán)具有法律上的關(guān)聯(lián)性即可。[2]16我國《稅收征管法》第四十八條對連帶稅收債務(wù)問題作了相應(yīng)的規(guī)定。

本文認為，如果單純從民事法律關(guān)系的角度分析，因作為委托人的納稅義務(wù)人和作為被委托人的報關(guān)企業(yè)同為平等主體，基于《民法通則》的規(guī)定，無代理權(quán)、超越代理權(quán)或者代理權(quán)終止后的行為，只有經(jīng)過被代理人的追認，被代理人才承擔(dān)民事責(zé)任，否則，將由代理人承擔(dān)責(zé)任；代理人不履行職責(zé)而給被代理人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。但實際上，報關(guān)企業(yè)與納稅義務(wù)人的代理關(guān)系已非簡單的民事法律關(guān)系，其申報行為已符合《海關(guān)法》的行政法律關(guān)系的特征，海關(guān)作為國家進出境監(jiān)管、征稅機關(guān)已作為行政主體參與其中。根據(jù)《關(guān)稅條例》第五十四條第一款的規(guī)定，報關(guān)企業(yè)以納稅義務(wù)人的名義辦理報關(guān)納稅手續(xù)，因報關(guān)企業(yè)違反規(guī)定而造成海關(guān)少征、漏征稅款的，報關(guān)企業(yè)對少征或者漏征的稅款、滯納金與納稅義務(wù)人一并承擔(dān)納稅的連帶責(zé)任。該條立法的目的就是為了保證報關(guān)企業(yè)做到權(quán)責(zé)一致、督促其履行相應(yīng)的注意義務(wù)，并保證海關(guān)對少征或漏征的稅款、滯納金能夠獲得及時補征或追征。

需注意兩點：一是對報關(guān)企業(yè)的責(zé)任僅為因報關(guān)企業(yè)違反規(guī)定而造成海關(guān)少征、漏征稅款的情形(即追征)，在補征的情形下則不適用；二是如海關(guān)少征或漏征稅款、滯納金系納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成的，報關(guān)企業(yè)亦不承擔(dān)連帶責(zé)任。

(2)以報關(guān)企業(yè)自己的名義辦理報關(guān)納稅手續(xù)的方式。報關(guān)企業(yè)接受其委托人的委托，以報關(guān)企業(yè)自己名義向海關(guān)辦理報關(guān)納稅手續(xù)的行為，是2000年《海關(guān)法》修訂時新增加的一種報關(guān)企業(yè)辦理報關(guān)納稅手續(xù)的形式。

在民法中，根據(jù)代理人以委托人的名義還是以代理人自己的名義與第三人為法律行為，將代理分為直接代理和間接代理。比照《合同法》的相關(guān)規(guī)定，報關(guān)企業(yè)接受納稅義務(wù)人的委托，以報關(guān)企業(yè)自己的名義為委托人辦理報關(guān)納稅手續(xù)，視同報關(guān)企業(yè)自己向海關(guān)申報。因此，報關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)人自己報關(guān)時所應(yīng)承擔(dān)的相同的法律責(zé)任。

需要注意的是，與《關(guān)稅條例》第五十四條第一款不同，該條第二款“報關(guān)企業(yè)接受納稅義務(wù)人的委托，以報關(guān)企業(yè)的名義辦理報關(guān)納稅手續(xù)的，報關(guān)企業(yè)與納稅義務(wù)人承擔(dān)納稅的連帶責(zé)任”的規(guī)定，并不區(qū)分造成海關(guān)少征、漏征稅款是否因報關(guān)企業(yè)違反規(guī)定所致。究其原因，仍是體現(xiàn)了海關(guān)征稅法律關(guān)系中申報納稅權(quán)責(zé)一致的原則，其一方面強調(diào)報關(guān)企業(yè)不同情形下所承擔(dān)的不同法律責(zé)任，另一方面也是為了確保海關(guān)稅款的足額征收。

2.關(guān)于納稅義務(wù)人發(fā)生主體變更時納稅責(zé)任承擔(dān)問題

市場經(jīng)濟條件下，法人、非法人經(jīng)濟組織發(fā)生合并、分立或者其他形式的資產(chǎn)重組是一種極為普遍的現(xiàn)象，撤銷、解散、破產(chǎn)或者其他依法終止經(jīng)營的情形也經(jīng)常發(fā)生，上述情形可以合稱為主體變更。關(guān)于納稅義務(wù)人發(fā)生主體變更時納稅責(zé)任承擔(dān)問題，我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第八條(公司重整中發(fā)生之稅捐)規(guī)定：公司重整中所發(fā)生之稅捐，為公司重整債務(wù)，依公司法之規(guī)定清償之。第十五條(營利事業(yè)合并后欠稅之承擔(dān))規(guī)定：營利事業(yè)因合并而消滅時，其在合并前之應(yīng)納稅捐，應(yīng)由合并后存續(xù)或另立之營利事業(yè)負繳納之義務(wù)。我國《關(guān)稅條例》在修訂過程中也予以關(guān)注，新增的第五十五條規(guī)定，在海關(guān)作出追補稅決定后有關(guān)當(dāng)事人發(fā)生欠稅及上述主體變更的情形下，有關(guān)規(guī)定同樣適用。

(1)欠稅的納稅義務(wù)人發(fā)生合并、分立情形下的處置問題。首先，應(yīng)當(dāng)在合并或分立前向海關(guān)報告，并依法繳清稅款。此處的合并、分立不區(qū)分吸收合并還是新設(shè)合并，派生分立還是新設(shè)分立等形式，均一并適用。其次，納稅義務(wù)人合并的，其合并前未繳清的稅款由合并后的納稅義務(wù)人繳納，亦即由合并后存續(xù)的主體履行被合并各方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。具體而言，在新設(shè)合并中，由新設(shè)立的經(jīng)濟組織承擔(dān)納稅義務(wù)；在吸收合并中，由繼續(xù)存續(xù)的經(jīng)濟組織承擔(dān)納稅義務(wù)。同時，與合并情形一樣，納稅義務(wù)人在分立的過程中喪失主體資格，便失去了行使債權(quán)和履行債務(wù)的能力，但其納稅義務(wù)并不因分立而當(dāng)然消滅，應(yīng)當(dāng)由分立后的納稅義務(wù)人承擔(dān)連帶責(zé)任。

(2)納稅義務(wù)人在減免稅貨物、保稅貨物的監(jiān)管期間發(fā)生合并、分立或者其他資產(chǎn)重組情形的處置問題。首先，還是應(yīng)當(dāng)向海關(guān)進行報告。其次，根據(jù)不同情況進行處理，對按照規(guī)定需要繳稅的，依法繳清稅款；對按照規(guī)定可以繼續(xù)享受減免稅、保稅待遇的，應(yīng)當(dāng)?shù)胶ｊP(guān)辦理變更納稅義務(wù)人的手續(xù)。但需要注意的是，在海關(guān)作出追補稅決定的特殊情形下，實際上海關(guān)已經(jīng)否定了納稅義務(wù)人繼續(xù)享受減免稅、保稅待遇的基礎(chǔ)。因此，除非嗣后出現(xiàn)對海關(guān)作出的追補稅決定予以免除的情形，否則，有關(guān)納稅義務(wù)人將不可能適用繼續(xù)享受減免稅、保稅待遇。

(3)納稅義務(wù)人欠稅或者在減免稅貨物、保稅貨物監(jiān)管期間發(fā)生撤銷、解散、破產(chǎn)或者其他依法終止經(jīng)營情形的處置問題。按照《關(guān)稅條例》第五十五條第三款，應(yīng)當(dāng)在清算前向海關(guān)報告，使海關(guān)及時了解情況，根據(jù)不同情況采取相應(yīng)措施，如納稅義務(wù)人已結(jié)清稅款、滯納金、罰款，海關(guān)予以辦理相應(yīng)手續(xù)；未結(jié)清的，海關(guān)應(yīng)依法清繳其應(yīng)納稅款。但在此情形下，納稅義務(wù)人存有未結(jié)清稅款，其所欠稅款與其他債務(wù)發(fā)生沖突時，須依照《中華人民共和國破產(chǎn)法》第一百一十三條、《個人獨資企業(yè)法》第二十九條、《合伙企業(yè)法》第八十九條規(guī)定的清償順序，于第二順序予以清償。

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