雍 康

我國(guó)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表距今有十幾年的歷史，但原有的準(zhǔn)則體系已不能滿足信息使用者的信息需求。順應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展，我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)活動(dòng)，本文就是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，研究其對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表—合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

一、新準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)規(guī)定

合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。

首先，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，以及母公司投資收益。在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。

其次，母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目相互抵銷，同時(shí)抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。這與《暫行規(guī)定》中“對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理”不同。

再者，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相互抵銷。以及由于此種內(nèi)部交易產(chǎn)生的對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也相互抵銷。

最后，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表有影響的相互抵銷。

二、新準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響

（一）科目的變化

取消了“合并價(jià)差”這一科目，新增“商譽(yù)”。新準(zhǔn)則對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并采用了購(gòu)買法的原則，即企業(yè)合并購(gòu)買成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。因此，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，產(chǎn)生了商譽(yù)這一會(huì)計(jì)科目，列示在資產(chǎn)類中，并按照資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)性的標(biāo)準(zhǔn)在無(wú)形資產(chǎn)之后列示。而按照《暫行規(guī)定》的規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷，抵銷時(shí)發(fā)生的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映（若為貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示）。而“合并價(jià)差”這個(gè)科目由于其既包括公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)增值（或減值），又包括實(shí)際支付價(jià)款高于公允價(jià)值的商譽(yù)（或者低于公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù)），混淆了不同性質(zhì)的差異，并且其還包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異以及債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異，可見(jiàn)具有很大的隨意性；除了商譽(yù)外，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，采用實(shí)體理論的原則，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)作為股東權(quán)益，列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下，而不能把它看作企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，在負(fù)債與所有者權(quán)益之間列示。同時(shí)在少數(shù)股東權(quán)益之上要多列一項(xiàng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”用來(lái)反映所有者權(quán)益中屬于母公司的所有者權(quán)益份額。

（二）編制程序的變化

首先，《暫行規(guī)定》下子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為“少數(shù)股東權(quán)益”，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項(xiàng)目之前，單列一類，以總額反映。新準(zhǔn)則結(jié)合國(guó)際準(zhǔn)則及我國(guó)的國(guó)情，采用實(shí)體理論的觀點(diǎn)，把少數(shù)股東權(quán)益看作是集團(tuán)公司的所有者權(quán)益，按照此一理論，體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“少數(shù)股東權(quán)益”科目列示在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，反映少數(shù)股東在子公司所擁有的權(quán)益。

其次，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映（貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示），新準(zhǔn)則規(guī)范了這一說(shuō)法，借鑒國(guó)際準(zhǔn)則，規(guī)定了商譽(yù)科目的應(yīng)用。

最后，對(duì)于債券投資和應(yīng)付債券母子公司以及子公司相互之間的抵銷差額，新準(zhǔn)則作為投資收益確認(rèn)，區(qū)分于股權(quán)投資的抵銷，規(guī)范了這一抵銷項(xiàng)目。

（三）商譽(yù)的影響

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，合并報(bào)表中的商譽(yù)無(wú)須攤銷，而是進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得沖回。因此，“商譽(yù)”這一會(huì)計(jì)科目可能會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的變化。若在購(gòu)買日，企業(yè)確定了一項(xiàng)商譽(yù)，如果測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值，則公司凈收益實(shí)際上是增加了，因?yàn)榘丛?guī)定需要每年進(jìn)行攤銷的數(shù)額需要計(jì)入費(fèi)用，而修改后的準(zhǔn)則不需要進(jìn)行商譽(yù)減值攤銷。這一改變至少?gòu)馁~面上是有益于公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的，企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)可能會(huì)產(chǎn)生大幅增加的現(xiàn)象，這也是為什么合并當(dāng)期會(huì)有利潤(rùn)狀況良好現(xiàn)象的原因。同時(shí)，基于每股盈利考慮，公開(kāi)交易的股票價(jià)格突然就顯得比較便宜了。不過(guò)，如果公司發(fā)生了重大的減值，準(zhǔn)則要求所有的減值都在報(bào)告年度確認(rèn)為費(fèi)用支出，但在首次采用該項(xiàng)準(zhǔn)則的年度或過(guò)渡期的減值損失可以作為“會(huì)計(jì)原則變更影響”進(jìn)行報(bào)告而不影響當(dāng)期持續(xù)的經(jīng)營(yíng)性收益。過(guò)渡期之后，減值損失將直接影響公司的稅后利潤(rùn)，而且這種影響可能是巨大的。如果當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生減值，不會(huì)影響當(dāng)期報(bào)表。當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，鑒于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

（1）這里的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是指能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)大于（（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)一分部報(bào)告》所作決定的報(bào)告分部。

（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，合理的方法是：①以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值;②公允價(jià)值難以可靠計(jì)量時(shí)，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。

（3）會(huì)計(jì)期末比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，并根據(jù)以上方法確認(rèn)減值損失。

例如：甲公司在2010年3月1日以2000萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙公司80%股權(quán)。在購(gòu)買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1900萬(wàn)元。假定乙公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，在至少于每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。乙公司2010年年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1650萬(wàn)元。資產(chǎn)組（乙公司）在2010年年末的可收回金額為1400萬(wàn)元。

（1）甲公司在其合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)=2000-1900×80%=480（萬(wàn)元），少數(shù)股東權(quán)益=1900×20%=380（萬(wàn)元）。

（2）合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值=1650+480=2130（萬(wàn)元），計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值=（2000/80%-1900）×20%=120（萬(wàn)元），資產(chǎn)組賬面價(jià)值（包括完全商譽(yù)）=2130+120=2250（萬(wàn)元）。

（3）資產(chǎn)組（乙公司）減值損失=2250-1400=850（萬(wàn)元），歸屬于甲公司的商譽(yù)減值損失=480（萬(wàn)元），則可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失=850-120-480=250（萬(wàn)元）。

商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程如下表所示。

通過(guò)以上分析，甲公司在編制合并報(bào)表時(shí)會(huì)反映當(dāng)期的減值損失480萬(wàn)元，沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，而如果采用攤銷法就會(huì)增加賬面上反映的商譽(yù)的價(jià)值，不符合商譽(yù)的真正的價(jià)值，對(duì)利潤(rùn)也產(chǎn)生影響。即新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表由于商譽(yù)增加了當(dāng)期的一項(xiàng)資產(chǎn)減值損失，同時(shí)減少了商譽(yù)的賬面價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債表上可以反映預(yù)期被并購(gòu)企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其在未來(lái)時(shí)期獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。

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下表是提煉于某上市公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中的部分報(bào)表，以此來(lái)說(shuō)明新準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的主要影響。

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從表中看到，“合并價(jià)差”在新準(zhǔn)則體系下沒(méi)有數(shù)額，這是由于新準(zhǔn)則取消了合并價(jià)差這一科目，對(duì)購(gòu)買成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，計(jì)入商譽(yù)，而由于所選公司在實(shí)施新準(zhǔn)則后的當(dāng)年沒(méi)有發(fā)生購(gòu)并行為，因此沒(méi)有產(chǎn)生商譽(yù)，但是合并價(jià)差的范圍大于商譽(yù)的確認(rèn)范圍，除了購(gòu)并時(shí)會(huì)發(fā)生，還會(huì)由于長(zhǎng)期股權(quán)與債權(quán)的抵銷產(chǎn)生，因此存在合并價(jià)差。表中在新準(zhǔn)則體系下，所有者權(quán)益合計(jì)數(shù)是歸屬于母公司所有者權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的合計(jì)數(shù)，因此所有者權(quán)益包括少數(shù)股東權(quán)益和歸屬于母公司所有者權(quán)益兩部分。而在舊準(zhǔn)則體系下，少數(shù)股東權(quán)益被列示在負(fù)債與所有者權(quán)益之間，排除在所有者權(quán)益之外，這對(duì)會(huì)計(jì)恒等式提出了挑戰(zhàn)。因此，所有者權(quán)益的數(shù)額其實(shí)就相當(dāng)于是歸屬于母公司所有者權(quán)益的數(shù)額，只不過(guò)在舊準(zhǔn)則體系下不需要設(shè)置“歸屬于母公司股東權(quán)益”此一科目。由此可能導(dǎo)致，新準(zhǔn)則體系下的所有者權(quán)益高于舊準(zhǔn)則體系下的所有者權(quán)益，引發(fā)與此相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化。