張林紅

2006年，財(cái)政部頒發(fā)的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》重新啟用公允價(jià)值并擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，分別在金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、租賃、石油天然氣開采中應(yīng)用到公允價(jià)值。把公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量五個(gè)屬性之一是我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)之一，改變了長期以來我國會計(jì)計(jì)量主要局限于歷史成本的情況，適應(yīng)了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和業(yè)務(wù)發(fā)展需要，有利于提高企業(yè)會計(jì)信息的相關(guān)性，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。同時(shí)，新準(zhǔn)則充分考慮我國的國情，對公允價(jià)值的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，特別強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值概念，新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確保所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值運(yùn)用具有條件約束性。

一、公允價(jià)值的含義

國內(nèi)外不同的會計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)對公允價(jià)值的定義有不同的表述，其中，國際會計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會將其定義為“報(bào)告實(shí)體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格”。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是：在公平交易中亦即在非強(qiáng)制或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易（該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的金額。而我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對公允價(jià)值的定義：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和債務(wù)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

由此可見，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)“自愿”“公平交易”，其本質(zhì)是一種計(jì)量金額。公允價(jià)值的特征有如下兩點(diǎn)：一，有一個(gè)完全的有序的市場，在公平交易中，要求交易雙方自愿形成；二、交易雙方屬于非關(guān)聯(lián)方，都以追求自身價(jià)值最大化為目標(biāo)，不存在特殊的利益關(guān)系，都了解資產(chǎn)實(shí)際或潛在的價(jià)值，熟悉市場狀況等。

二、公元價(jià)值計(jì)量在我國的運(yùn)用現(xiàn)狀

我國在2006年頒布的新準(zhǔn)則包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在堅(jiān)持歷史成本的同時(shí)適度和謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，既體現(xiàn)了國際趨同，又保持了中國特色。新準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的具體運(yùn)用見下表：

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從表中數(shù)據(jù)可以看出，新會計(jì)準(zhǔn)則中有31項(xiàng)直接或間接的運(yùn)用了公允價(jià)值，占會計(jì)準(zhǔn)則總數(shù)的80%；有10項(xiàng)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定了公允價(jià)值的具體引用方法。由此可見，新會計(jì)準(zhǔn)則中廣泛使用公允價(jià)值計(jì)量，但同時(shí)公允價(jià)值計(jì)量只作為一種輔助的計(jì)量屬性還有待推廣。

三、我國公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用中存在的問題

在我國目前的會計(jì)環(huán)境下，由于市場經(jīng)濟(jì)體系尚不健全，資本市場尚不成熟，誠信機(jī)制沒有完善，缺少安全的市場經(jīng)濟(jì)體制，相關(guān)政策制度的制定總是落后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生，因此，市場信息的真實(shí)性難以合理可靠地辨認(rèn)，導(dǎo)致公允價(jià)值的準(zhǔn)確估計(jì)存在較大困難?？v觀公允價(jià)值在我國近四年來的實(shí)際運(yùn)用，主要存在以下問題：

（一）市場發(fā)展不成熟，法律法規(guī)不健全，公允價(jià)值的獲取難度較大

公允價(jià)值的確定依賴于成熟的市場環(huán)境和完善的法律法規(guī)，活躍市場的公開標(biāo)價(jià)是確定公允價(jià)值的最好證據(jù)和計(jì)量基礎(chǔ)。我國的資本市場正處于成長過程，尚未達(dá)到公允價(jià)值所要求的完善程度，公允價(jià)值的直接獲取存在一定的難度。

1.市場發(fā)展不夠成熟，沒有完全的活躍市場

根據(jù)公允價(jià)值的定義及特征，公允價(jià)值適用于完善的市場經(jīng)濟(jì)。目前，我國經(jīng)濟(jì)仍處在轉(zhuǎn)型階段，市場經(jīng)濟(jì)體系尚不完善，各類要素市場的運(yùn)作還不夠正規(guī)，許多地方還不能達(dá)到要求。沒有公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)，市場并不活躍，交易中尚存在很多不公平的因素，甚至有些行業(yè)仍存在買賣并非完全自愿的現(xiàn)象。因此，對企業(yè)而言找到一個(gè)較完備的市場價(jià)值很困難，即便有也未能完全反映公允的市值。同時(shí)公允價(jià)值還要求成熟的資本市場、完整的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系、完善的法律法規(guī)等外部條件的支撐，這些在中國的現(xiàn)階段還沒有全面的實(shí)現(xiàn)。

2.法律法規(guī)不夠健全

我國現(xiàn)階段規(guī)范會計(jì)行為的法律法規(guī)主要有《會計(jì)法》、《證券法》、《經(jīng)濟(jì)合同法》、《民法》和《刑法》，對會計(jì)行為的系統(tǒng)規(guī)范則主要靠《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。這些法律法規(guī)對保證市場經(jīng)濟(jì)的順利運(yùn)行，規(guī)范會計(jì)行業(yè)行為等方面起到了有力的作用，其中也不乏對會計(jì)違法行為的懲罰措施。但中國的改革開放僅有30年的時(shí)間，一切都還在探索中前進(jìn)，上述法律法規(guī)中仍存在著較多的漏洞，讓一些不法分子有機(jī)可乘。此次是我國第一次較大范圍內(nèi)應(yīng)用公允價(jià)值，所以目前為止對于具體的市場反應(yīng)，公允價(jià)值在市場中應(yīng)用會遇到的具體問題都沒有經(jīng)驗(yàn)。另外，相關(guān)的法律法規(guī)一般是借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)完成，本國自己的實(shí)際運(yùn)用具體問題的應(yīng)對方式還有待慢慢暴露、逐漸解決。

3.市場容量影響公允價(jià)值的確定性

許多重要商品由國家掌握著定價(jià)權(quán)或價(jià)格控制權(quán)，這些商品市場沒有一個(gè)均衡時(shí)的交易價(jià)格，在確定其公允價(jià)值時(shí)未能找到一個(gè)明確的可以參照的市場價(jià)格，就會出現(xiàn)不同的執(zhí)業(yè)人員選用不同的參照標(biāo)準(zhǔn)，對同一商品找出許多不同公允價(jià)值的現(xiàn)象，從而影響了公允價(jià)值的可靠性。

4.市場發(fā)育的不完善，增加了交易費(fèi)用測算的不確定性

交易費(fèi)用的不確定性影響了公允價(jià)值的確定，使得公允價(jià)值的可驗(yàn)證性大打折扣，制約了公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用。

（二）會計(jì)監(jiān)管不到位，公允價(jià)值的可靠性差

公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用使得企業(yè)操縱利潤的空間變大，會計(jì)信息失真的可能性也更大，這就對企業(yè)會計(jì)監(jiān)管有了更高的要求。會計(jì)監(jiān)管的不力對公允價(jià)值的應(yīng)用的影響主要有以下兩個(gè)方面：

1.我國對公允價(jià)值的法律監(jiān)督不到位

使得公允價(jià)值的主觀隨意性在應(yīng)用過程中發(fā)展成為操縱會計(jì)信息的手段，制約了公允價(jià)值的應(yīng)用。

2.社會監(jiān)督缺乏

在我國，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)競爭非常激烈，每一家事務(wù)所都要為生存而“折腰”。同時(shí)，由于我國注冊會計(jì)師事業(yè)發(fā)展先天不足，執(zhí)業(yè)隊(duì)伍總體來講起點(diǎn)低、基礎(chǔ)差、年齡知識結(jié)構(gòu)老化，業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。加上一些地方政府、企業(yè)主管部門，出于地區(qū)、部門利益的需要，不同程度地利用手中的權(quán)利壟斷業(yè)務(wù)、指定業(yè)務(wù)、干預(yù)會計(jì)市場，極大地影響了事務(wù)所的公正執(zhí)業(yè)，注冊會計(jì)師并未擔(dān)當(dāng)起經(jīng)濟(jì)警察的責(zé)任。

四、完善我國公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的對策

（一）制定和完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范公允價(jià)值運(yùn)用的法治環(huán)境

完善相關(guān)的法律法規(guī)體系制度，實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法律、法規(guī)的銜接，實(shí)現(xiàn)對會計(jì)舞弊行為的懲罰有章可循，提高會計(jì)造假成本，遏制會計(jì)信息失真。完善對會計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會計(jì)舞弊者留下操縱的空間；加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國家監(jiān)督機(jī)構(gòu)和社會監(jiān)督機(jī)構(gòu)，為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造一個(gè)良好的法律環(huán)境。

（二）加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，進(jìn)一步發(fā)展和完善資本市場

活躍市場，交易雙方自愿進(jìn)行交易的市場價(jià)格機(jī)制等是公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件。近年來，我國資本市場正處于一個(gè)調(diào)整成長的量變過程，證券市場以1370余家上市公司、約4億人民幣市價(jià)總值而成為亞太地區(qū)規(guī)模僅次于日本的第二大市場，但是總體上講，與發(fā)達(dá)國家或地區(qū)相比，大陸的資本市場規(guī)模太小，上市公司的數(shù)量較少且規(guī)模小，且結(jié)構(gòu)單一。此外，我國金融市場價(jià)格人為因素還比較多，價(jià)格機(jī)制還不完善。在如此不發(fā)達(dá)、不完善的資本市場上進(jìn)行交易，其交易價(jià)值的可靠性自然要受到置疑，從而以此為依據(jù)的公允價(jià)值就更加不準(zhǔn)確。因此，要大力發(fā)展我國的資本市場，深化我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度，努力構(gòu)建一個(gè)開放和充分競爭的市場，為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造好的大環(huán)境。

（三）不斷提高會計(jì)從業(yè)人員和監(jiān)管人員的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)

公允價(jià)值的確定在很大程度上依賴于從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷，提高會計(jì)從業(yè)人員和監(jiān)管人員的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的重要保障。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對會計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計(jì)人員熟悉和掌握新的會計(jì)處理方法和程序，掌握一定的專業(yè)技術(shù)或模型應(yīng)用，提高其對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會計(jì)信息的技術(shù)性失真和對公允價(jià)值判斷的偏差。同時(shí)，要加強(qiáng)會計(jì)人員的守法意識和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機(jī)。

（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全內(nèi)部控制制度

首先，應(yīng)增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性，上市公司董事會中應(yīng)引入相當(dāng)比例的獨(dú)立董事，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場。其次，應(yīng)實(shí)行董事、經(jīng)理期股激勵(lì)計(jì)劃，使董事、經(jīng)理的個(gè)人利益與公司的長遠(yuǎn)價(jià)值同比增長，使他們的會計(jì)政策選擇與股東利益趨于一致。最后，在實(shí)施外部監(jiān)管的同時(shí)，應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督作用，建立與公允價(jià)值計(jì)量模式相配套的內(nèi)部控制制度。