孫艷竹 叢惠慧

(1.黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學(xué)院，哈爾濱 150025；2.黑龍江省森林消防總隊(duì)，哈爾濱 150001)

《證券法》中明確規(guī)定，流通中的證券都是有價(jià)證券。一般認(rèn)為，有價(jià)證券有廣義和狹義之分，本文所指的證券是指狹義的有價(jià)證券，即資本證券，是具有一定票面金額，證明持券人享有一定的所有權(quán)或債權(quán)的書面憑證以及具有等同于書面效力的憑證，主要指流通中的股票和債券。

1 有價(jià)證券的確認(rèn)、計(jì)量之一：企業(yè)從外部購(gòu)入的債券

根據(jù)對(duì)準(zhǔn)則的理解，交易性金融資產(chǎn)主要指不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，以交易為目的的金融資產(chǎn)；持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)是指沒(méi)有明確或不能明確持有目的，沒(méi)有確認(rèn)為其他金融資產(chǎn)的資產(chǎn)。

1.1 債券的初始確認(rèn)和計(jì)量

由于企業(yè)從外部購(gòu)入債券，屬于企業(yè)債權(quán)投資，要發(fā)生購(gòu)買成本，同時(shí)，還要發(fā)生大量的交易費(fèi)用，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，劃分為不同類別的金融資產(chǎn)對(duì)損益和權(quán)益的影響是不同的。

按面值購(gòu)入債券1 000萬(wàn)張，每張100元，按3‰的比例計(jì)算交易費(fèi)用，那么購(gòu)入時(shí)認(rèn)定為不同的資產(chǎn)，其影響如下表所示(單位：萬(wàn)元)。

資產(chǎn)認(rèn)定購(gòu)置價(jià)格交易費(fèi)用入賬成本投資收益對(duì)利潤(rùn)的影響對(duì)所得稅影響對(duì)所有者權(quán)益影響交易性金融資產(chǎn)100000300100000-300-300-75-225可供出售金融資產(chǎn)1000003001003000000持有至到期投資1000003001003000000

按準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行金融資產(chǎn)投資發(fā)生的交易費(fèi)用，按初始認(rèn)定的不同，有不同的處理方法，劃分為交易性金融資產(chǎn)的，交易費(fèi)用直接沖減投資收益，使當(dāng)期利潤(rùn)減少300萬(wàn)元；劃分為持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)的，交易費(fèi)用計(jì)入成本，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)沒(méi)有影響。

1.2 債券的后續(xù)計(jì)量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)密切相關(guān)，交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；持有至到期投資按攤余成本計(jì)量，一般不影響當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期損益。

假設(shè)期末該債券公允價(jià)值每張110元，結(jié)果如下表(單位：萬(wàn)元)。

資產(chǎn)認(rèn)定入賬成本差額處理差異金額對(duì)利潤(rùn)的影響對(duì)所得稅影響對(duì)所有者權(quán)益影響交易性金融資產(chǎn)100000公允價(jià)值變動(dòng)損益1000010000010000可供出售金融資產(chǎn)100300資本公積9700009700持有至到期投資100300持有至到期投資減值準(zhǔn)備0000

按準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量差額計(jì)入當(dāng)期損益，使利潤(rùn)上升10 000萬(wàn)元，但由于稅法應(yīng)納稅所得額中不包含這部分收入，不產(chǎn)生應(yīng)納所得稅額，直接影響所有者權(quán)益10 000萬(wàn)元；可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)量差額計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)不產(chǎn)生影響。

1.3 債券的轉(zhuǎn)讓處理

假設(shè)次年該債券以每張120元價(jià)格出售，結(jié)果如下表(單位：萬(wàn)元)。

本刊訊 2016年4月9日至11日，由中國(guó)教師報(bào)主辦、湖北省武漢市中小學(xué)教師繼續(xù)教育中心等單位協(xié)辦的第二屆全國(guó)名師工作室建設(shè)博覽會(huì)在武漢成功舉辦。中國(guó)教育報(bào)刊社副社長(zhǎng)雷振海、中國(guó)教師報(bào)總編輯劉華蓉、武漢市中小學(xué)教師繼續(xù)教育中心主任施火發(fā)、復(fù)旦大學(xué)附屬中學(xué)特級(jí)教師黃玉峰、江蘇省教科所原所長(zhǎng)成尚榮、臺(tái)灣臺(tái)北國(guó)語(yǔ)實(shí)驗(yàn)小學(xué)語(yǔ)文教師李玉貴等出席并參加了此次會(huì)議。來(lái)自全國(guó)各地近1100名校長(zhǎng)、教師、名師工作室代表參加了此次會(huì)議。

資產(chǎn)認(rèn)定轉(zhuǎn)讓成本轉(zhuǎn)讓收入直接損益間接損益對(duì)所得稅影響對(duì)所有者權(quán)益影響交易性金融資產(chǎn)1100001200001000050005000可供出售金融資產(chǎn)110000120000100009700492514775持有至到期投資100300120000197000492514775

1.4 債券分類確認(rèn)、計(jì)量對(duì)損益、所有者權(quán)益的總體影響

該債券從購(gòu)入確認(rèn)到轉(zhuǎn)讓，對(duì)利潤(rùn)和所有者權(quán)益影響總計(jì)如下：

(1)對(duì)利潤(rùn)的總體影響，見下表(單位：萬(wàn)元)。

資產(chǎn)認(rèn)定入賬成本初始確認(rèn)時(shí)對(duì)利潤(rùn)的影響后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)利潤(rùn)的影響轉(zhuǎn)讓時(shí)對(duì)利潤(rùn)的影響對(duì)利潤(rùn)影響總計(jì)交易性金融資產(chǎn)100000-300100001000019700可供出售金融資產(chǎn)100300001970019700持有至到期投資100300001970019700

(2)對(duì)所有者權(quán)益的總體影響，見下表(單位：萬(wàn)元)。

資產(chǎn)認(rèn)定入賬成本對(duì)所有者權(quán)益影響對(duì)所有者權(quán)益影響對(duì)所有者權(quán)益影響對(duì)所有者權(quán)益影響總計(jì)交易性金融資產(chǎn)100000-22510000500014775可供出售金融資產(chǎn)10030009700507514775持有至到期投資100300001477514775

1.5 結(jié)論分析

(1)在正常情況下，企業(yè)從外部購(gòu)入債券，如果能在企業(yè)經(jīng)過(guò)初始認(rèn)定、后續(xù)計(jì)量和轉(zhuǎn)讓一個(gè)完整的過(guò)程，其分類對(duì)利潤(rùn)總額、對(duì)所有者權(quán)益總額沒(méi)有影響。

(2)分類的不同，只是對(duì)不同階段賬面成本、利潤(rùn)、所有者權(quán)益數(shù)額有不同程度的影響。

(3)分類的不同會(huì)對(duì)不同階段會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用。

(4)期間可通過(guò)金融資產(chǎn)的重分類，達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)指標(biāo)的人為調(diào)節(jié)。

準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資符合條件時(shí)，可重分類為可供出售金融資產(chǎn)；但交易性金融資產(chǎn)不能與其他金融資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換。

2 有價(jià)證券確認(rèn)計(jì)量之二：企業(yè)從外部購(gòu)入股票，形成權(quán)益性投資

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)以購(gòu)買股份形式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，有兩種核算方法，即權(quán)益法和成本法。成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)利潤(rùn)和所有者權(quán)益的影響與持有至到期投資基本相似，不再贅述。這里主要以權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資為例進(jìn)行解析說(shuō)明。

2.1 初始確認(rèn)、計(jì)量

由于企業(yè)從外部購(gòu)入股票，屬于企業(yè)股權(quán)投資，要發(fā)生購(gòu)買成本，同時(shí)，還要發(fā)生大量的交易費(fèi)用，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，劃分為不同類別的資產(chǎn)對(duì)損益和權(quán)益的影響是不同的。

例如，購(gòu)入股票1 000萬(wàn)股，每股10元，占發(fā)行公司股本總額的40%，按3‰的比例計(jì)算交易費(fèi)用，對(duì)損益與權(quán)益的影響見下表(單位：萬(wàn)元)。

資產(chǎn)認(rèn)定購(gòu)置價(jià)格交易費(fèi)用投資收益入賬成本對(duì)利潤(rùn)的影響對(duì)所有者權(quán)益的影響交易性金融資產(chǎn)1000030-3010000-30-30可供出售金融資產(chǎn)100003001003000長(zhǎng)期股權(quán)投資100003001003000

由于分類的不同，認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)的股票，使當(dāng)期利潤(rùn)減少30萬(wàn)元，所得稅減少7.5萬(wàn)元，使當(dāng)期所有者權(quán)益減少22.5萬(wàn)元；劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的股票，初始認(rèn)定時(shí)對(duì)利潤(rùn)、所有者權(quán)益沒(méi)有影響。

2.2 后續(xù)計(jì)量

假設(shè)期末，由于被投資公司發(fā)生虧損5 000萬(wàn)，致使公司股票市場(chǎng)價(jià)格降為8元/股。

資產(chǎn)認(rèn)定入賬成本差額處理差異金額對(duì)利潤(rùn)的影響對(duì)所得稅影響對(duì)所有者權(quán)益影響交易性金融資產(chǎn)10000公允價(jià)值變動(dòng)損益-2000-20000-2000可供出售金融資產(chǎn)10030資本公積-200000-2000長(zhǎng)期股權(quán)投資10030長(zhǎng)期股權(quán)投資-2000-20000-2000

權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資為-2 000萬(wàn)元，影響當(dāng)期利潤(rùn)2 000萬(wàn)元，為此，一些發(fā)生如上情況的上市公司為了減少會(huì)計(jì)報(bào)表中影響利潤(rùn)的數(shù)額，在特定時(shí)期進(jìn)行了資產(chǎn)的重新分類，將長(zhǎng)期股權(quán)投資重新認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)，使利潤(rùn)表中虧損減少2 000萬(wàn)元，通過(guò)這種策劃，使會(huì)計(jì)指標(biāo)滿足了相關(guān)法律法規(guī)的要求；若企業(yè)在初始認(rèn)定時(shí)將取得的股票認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，可通過(guò)改變持有目的將其重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資，那么，在成本法下，也可將發(fā)生的潛虧金額予以轉(zhuǎn)移。

股票轉(zhuǎn)讓的計(jì)量及股票這種資產(chǎn)對(duì)總體財(cái)務(wù)狀況的影響，與債券基本相同。

3 有價(jià)證券重新分類的條件

從上述分析可以看出，金融資產(chǎn)的分類以及金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類，在某個(gè)階段對(duì)損益和所有者權(quán)益會(huì)產(chǎn)生較大影響，因此，研究重分類條件，進(jìn)行財(cái)務(wù)運(yùn)作，是財(cái)務(wù)活動(dòng)的重要組成部分。

(1)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資是按本準(zhǔn)則進(jìn)行核算的權(quán)益性投資，主要包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；二是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。除以上兩方面權(quán)益性投資以外，其他的權(quán)益性投資，包括為交易目的持有的權(quán)益性投資及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。

(2)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：1)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，2)持有至到期投資，3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，4)可供出售金融資產(chǎn)。上述分類已經(jīng)確定，不得隨意變更，具體做如下處理：第一，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。第二，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)之間也不得隨意進(jìn)行重分類。

4 有價(jià)證券分類、計(jì)量的啟示

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有界定為金融資產(chǎn)，因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資與交易性金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類運(yùn)作，沒(méi)有法規(guī)明確限制。

(2)在符合特定條件時(shí)，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間可以相互進(jìn)行重分類。長(zhǎng)期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類轉(zhuǎn)換，在持有目的發(fā)生改變時(shí)，是切實(shí)可行的。

(3)金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行一次重分類之后，是否可以進(jìn)行多次重分類，準(zhǔn)則沒(méi)有明確限定說(shuō)明，企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)營(yíng)需要靈活分析運(yùn)用。

[1]葉逢海.公允價(jià)值在商業(yè)銀行中的運(yùn)用及思考[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)(下半月),2007,(8).

[2]王芷萱.IFRS9與IAS39的差異比較及啟示——對(duì)金融資產(chǎn)分類與計(jì)量的解讀[J].財(cái)會(huì)月刊,2010,(16).

[3]新金融工具分類與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融業(yè)的挑戰(zhàn)[J].國(guó)際融資，2010，(3)：166.

[4]周凌.簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)分類與計(jì)量影響探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2010,(14).

[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量[Z].