[摘 要] 會(huì)計(jì)系統(tǒng)是在一定的治理結(jié)構(gòu)下運(yùn)行的，其政策的選擇必然會(huì)受到所在公司治理結(jié)構(gòu)的影響，因此，我們必須從制約會(huì)計(jì)政策選擇效率的公司治理角度出發(fā)，通過完善上市公司的內(nèi)部權(quán)力結(jié)構(gòu)和外部監(jiān)控機(jī)制，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行創(chuàng)造良好的環(huán)境。

[關(guān)鍵詞] 公司治理 會(huì)計(jì)政策選擇 原則

上市公司作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革過程中具有代表性的股份公司，其會(huì)計(jì)政策的選擇有著特殊的動(dòng)機(jī)因素，如何選擇會(huì)計(jì)政策并以恰當(dāng)?shù)谋硎鰧?huì)計(jì)信息傳遞給不同的利益相關(guān)者，已成為上市公司會(huì)計(jì)工作中不可回避的問題。因此，從我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的視角對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)政策的選擇予以分析，對(duì)規(guī)范我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇具有重要意義。

公司治理就是在上市公司所有權(quán)和控制權(quán)分離的情況下，如何協(xié)調(diào)公司所有者與其它各利益相關(guān)者之間的關(guān)系。狹義的公司治理要處理的是公司股東與經(jīng)理之間的關(guān)系問題，是指所有者(主要是股東)對(duì)管理者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，由此形成內(nèi)部公司治理。廣義的公司治理則涉及股東、經(jīng)理與其他所有利益相關(guān)者之間的關(guān)系，包括股東、經(jīng)理、債權(quán)人、雇員、和政府等與公司有利害關(guān)系的集團(tuán)，是內(nèi)部公司治理和外部公司治理的結(jié)合。本文所指的公司治理是廣義的公司治理。

關(guān)于會(huì)計(jì)政策，廣義上可以分為宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀會(huì)計(jì)政策兩個(gè)層次。宏觀會(huì)計(jì)政策是由一國(guó)或一地區(qū)有權(quán)制定會(huì)計(jì)政策的機(jī)構(gòu)所制定的，通常以會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等形式體現(xiàn)。微觀會(huì)計(jì)政策則是企業(yè)根據(jù)自身的具體情況從可選擇的方法、規(guī)則中選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。會(huì)計(jì)政策離不開會(huì)計(jì)政策選擇。一般來說“會(huì)計(jì)政策”側(cè)重于政策內(nèi)容，“會(huì)計(jì)政策選擇”側(cè)重于政策形成。通常在企業(yè)契約中并沒有對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇做出安排，因此會(huì)計(jì)政策選擇是一種剩余控制權(quán)的表現(xiàn)。

一、公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的關(guān)系

會(huì)計(jì)政策選擇就其實(shí)質(zhì)而言是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益博弈規(guī)則和缺席安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程和企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇過程是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)博弈均衡的結(jié)果。公司治理是在企業(yè)契約制度不完備導(dǎo)致的對(duì)公司各利益集團(tuán)剩余索取權(quán)和控制權(quán)的協(xié)調(diào)安排。公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的關(guān)系首先體現(xiàn)在公司治理與會(huì)計(jì)的共生互動(dòng)關(guān)系上。公司治理有效運(yùn)行需要公允的會(huì)計(jì)信息，而公允的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)需要公允的會(huì)計(jì)政策選擇。其次，經(jīng)濟(jì)后果使會(huì)計(jì)政策選擇影響企業(yè)利益相關(guān)主體權(quán)、責(zé)、利博弈。不同會(huì)計(jì)政策選擇可能導(dǎo)致不同或甚至相反的會(huì)計(jì)結(jié)果，影響企業(yè)利益集團(tuán)的利益分配和決策安排，最終會(huì)影響社會(huì)資源的配置，影響公司治理的效率和效果。會(huì)計(jì)政策的公允選擇需要公司治理來約束，公司治理是約束會(huì)計(jì)政策選擇行為的關(guān)鍵。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的基本原則

1.目標(biāo)導(dǎo)向原則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就在于以通用財(cái)務(wù)報(bào)表的形式為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的有用信息，以便他們進(jìn)行投資、信貸和類似決策。同時(shí)，反映企業(yè)管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況。會(huì)計(jì)政策作為企業(yè)生成財(cái)務(wù)信息的基本方針，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。從當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)的研究成果來看，遵從會(huì)計(jì)目標(biāo)來選擇會(huì)計(jì)政策也符合有效契約型的會(huì)計(jì)政策選擇精神。

2.穩(wěn)健性原則。這一原則要求企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)充分考慮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中面臨的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，減少虛增利潤(rùn)、高估資產(chǎn)的可能性，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性及增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3.成本效益原則。為了使企業(yè)披露的會(huì)計(jì)政策能夠滿足各利益相關(guān)者的要求，應(yīng)當(dāng)考慮選擇會(huì)計(jì)政策的潛在成本和效益。由于會(huì)計(jì)政策具有經(jīng)濟(jì)后果，不同的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益和分配格局的調(diào)整，某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策選擇可能給某一利益相關(guān)者帶來了效益，同時(shí)可能要以另一利益相關(guān)者付出成本為代價(jià)。

4.充分披露原則。企業(yè)會(huì)計(jì)政策特別是重要會(huì)計(jì)政策的選擇與變更改變了財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)信息影響巨大，所以企業(yè)要做到充分披露。會(huì)計(jì)政策的選擇直接作用于會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息又是公司治理的重要依據(jù)。但同時(shí)，公司治理機(jī)制又對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇有一定的約束力，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量施加影響。因此，完善的公司治理機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)政策的選擇從機(jī)會(huì)主義到效率的轉(zhuǎn)變，保證會(huì)計(jì)政策的選擇以公允性為導(dǎo)向，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

5.一致性原則。會(huì)計(jì)政策的選擇，實(shí)際上應(yīng)當(dāng)是一個(gè)持續(xù)優(yōu)化的過程，貫穿于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終。

三、公司治理框架下提高會(huì)計(jì)政策選擇效率的對(duì)策

我國(guó)上市公司濫用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，隨意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的事實(shí)，不僅證明我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷，而且也說明我國(guó)在證券市場(chǎng)等方面也存在不少弊端。這就是說，我國(guó)上市公司產(chǎn)生的種種問題，不僅僅是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷造成的，而且也與公司外部監(jiān)控機(jī)制的系統(tǒng)失靈密切相關(guān)，為維護(hù)各利益相關(guān)者的利益，保證會(huì)計(jì)政策選擇的效率性，就必須完善公司治理體系，提高公司治理的效率。針對(duì)我國(guó)當(dāng)前公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀，我們應(yīng)立足解決好以下幾方面的問題:

1.深化股權(quán)分置改革。股權(quán)分置是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分暫不上市流通，這一現(xiàn)象為我國(guó)股市所特有，是在諸多歷史原因下形成的。股權(quán)分置造成上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)極不合理、不規(guī)范，表現(xiàn)為:上市公司股權(quán)被人為地割裂為非流通股和流通股，非流通股股東持股比例較高，約為三分之二，并且通常處于控股地位。企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)站在利益相關(guān)者的立場(chǎng)上，權(quán)衡企業(yè)利益相關(guān)者的整體成本與效益而非某一方的利益得失，也不能只考慮某一會(huì)計(jì)政策、方法是否絕對(duì)最優(yōu)，而是應(yīng)考慮該政策、方法是否具有帕累托改進(jìn)效應(yīng)。

2.改進(jìn)經(jīng)營(yíng)者的薪酬計(jì)劃。嚴(yán)格地講，完整的經(jīng)理薪酬計(jì)劃包括薪酬理念與薪酬目標(biāo)、薪酬戰(zhàn)略、薪酬包等組成部分。薪酬理念與薪酬目標(biāo)是指企業(yè)發(fā)放薪酬的指導(dǎo)思想、想要達(dá)到的目標(biāo)。薪酬戰(zhàn)略和薪酬包是指企業(yè)按照發(fā)放薪酬的指導(dǎo)思想，用以實(shí)現(xiàn)薪酬目標(biāo)的具體手段。我國(guó)目前的制度環(huán)境限制了股權(quán)激勵(lì)作用的充分發(fā)揮，缺乏真正的經(jīng)理市場(chǎng)，股票市場(chǎng)的有效性很差，難以尋覓股權(quán)激勵(lì)的股份來源，沒有相應(yīng)的公司法、會(huì)計(jì)、稅收等法律法規(guī)支持等，尤其是企業(yè)的治理不健全。在目前，股權(quán)激勵(lì)的作用一定程度上并不在于它本身提供的激勵(lì)，而在于它為經(jīng)營(yíng)者構(gòu)建的遠(yuǎn)景，在于給經(jīng)營(yíng)者一個(gè)信號(hào)——要為長(zhǎng)期業(yè)績(jī)付酬、要提高報(bào)酬業(yè)績(jī)敏感度，在于為以后規(guī)范的股權(quán)激勵(lì)鋪平道路。所以，企業(yè)如果想現(xiàn)在變革經(jīng)理薪酬計(jì)劃，股權(quán)激勵(lì)應(yīng)當(dāng)慎行。不一定非要采用股權(quán)激勵(lì)的方式來進(jìn)行長(zhǎng)期激勵(lì)，基于會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)的長(zhǎng)期激勵(lì)同樣可以達(dá)到拉近股東與經(jīng)營(yíng)者利益的目的。

3.健全外部市場(chǎng)監(jiān)控機(jī)制。我國(guó)上市公司外部治理機(jī)制帶有明顯的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)烙印，有其固有的制度性缺陷。要克服這些缺陷，就必須實(shí)現(xiàn)外部治理機(jī)制創(chuàng)新，必須完善資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，通過外部治理機(jī)制的優(yōu)化來推進(jìn)我國(guó)上市公司的良性發(fā)展。在培育競(jìng)爭(zhēng)性的控制權(quán)市場(chǎng)方面，最終的辦法是打破公司控制權(quán)的國(guó)家壟斷，使公司控制權(quán)市場(chǎng)化。在我國(guó)，實(shí)現(xiàn)公司控制權(quán)市場(chǎng)化的根本在于國(guó)家讓出其控制權(quán)，讓市場(chǎng)上那些愿意通過公司控制權(quán)來施展其管理才能的企業(yè)家購(gòu)買，引進(jìn)公司控制權(quán)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。另外，控制權(quán)市場(chǎng)要發(fā)揮作用，還必須有經(jīng)理人市場(chǎng)體系的建立與完善與之相輔相成。

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，上市公司選擇會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生一些不經(jīng)濟(jì)、非效率的行為和效果，有其消極的一面。但隨著上市公司治理水平的提高，當(dāng)具備了完善的現(xiàn)代企業(yè)制度、完備的會(huì)計(jì)規(guī)范體系和有效的外部約束機(jī)制后，上市公司擁有的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)就可以成為一種有效的制度安排范式。

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