摘要:改革開放以來，我國建立與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的公共財(cái)政制度，采用國庫集中收付制度，使得預(yù)算會計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大變化，相應(yīng)的要求我國的預(yù)算會計(jì)也進(jìn)行改革。本文主要針對的是國庫集中收付制度下政府預(yù)算會計(jì)改革這一角度進(jìn)行研究。本文首先介紹了國庫集中收付制度下支付預(yù)算會計(jì)的變化，針對國庫集中收付制度下我國預(yù)算會計(jì)中存在的問題，結(jié)合我國預(yù)算會計(jì)的實(shí)際，對預(yù)算會計(jì)的改革提出了自己的建議。

關(guān)鍵詞:政府預(yù)算會計(jì)，國庫集中支付制度，預(yù)算會計(jì)改革

引言

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入和市場運(yùn)行機(jī)制的日益完善，我國正在全面推行現(xiàn)代國庫管理制度。但是經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，我國政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的不斷深化，我國預(yù)算會計(jì)環(huán)境己發(fā)生了重要的變化，使得原來的核算內(nèi)容、核算方法和信息披露等方面存在的問題和局限性凸顯。我國應(yīng)重視國庫集中支付制度下政府預(yù)算會計(jì)會計(jì)的改革，使其更好的為社會主義建設(shè)服務(wù)。

一、政府預(yù)算會計(jì)與國庫集中支付概念界定

(一)政府預(yù)算會計(jì)的概念

我國的預(yù)算會計(jì)和國家預(yù)算管理體制緊密相關(guān)，預(yù)算會計(jì)要為國家預(yù)算管理服務(wù)，提供預(yù)算執(zhí)行和實(shí)施情況。我國預(yù)算會計(jì)基本概念大致可表述:以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理活動，是核算、反映和監(jiān)督政府以及行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行的一門專業(yè)會計(jì)。

(二)國庫集中支付的概念

中國的國庫集中支付制度，是指將政府所有的財(cái)政性資金集中在國庫或者國庫制定的代理行建立國庫單一賬款，各單位的預(yù)算資金全部在該賬戶的分類賬戶中管理，政府所有財(cái)政性資金通過這個(gè)賬戶體系集中支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)商帳戶的財(cái)政資金管理制度;建立國庫集中支付制度，取消個(gè)支出部門、支出單位在商業(yè)銀行開設(shè)的預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外資金支出賬戶，將這些資金統(tǒng)一集中到各級財(cái)政部門在中央銀行的單一賬戶。同時(shí)，國庫集中支付制度是對從預(yù)算分配到資金撥付、資金使用、銀行結(jié)算，直到資金達(dá)到商品和勞務(wù)供應(yīng)者賬戶全過程的監(jiān)控制度。

二、國庫集中支付下預(yù)算會計(jì)存在的問題

隨著財(cái)政管理改革的深化，尤其是國庫集中支付制度的實(shí)行，對政府預(yù)算會計(jì)提出了更高的要求。而現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度卻存在著多方面的問題，主要集中在會計(jì)體系、核算內(nèi)容、計(jì)量基礎(chǔ)及報(bào)告等方面。

(一)我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)體系存在的問題

1、國庫集中收付下會計(jì)主體問題

我國實(shí)行財(cái)政集中收付制度后，政府預(yù)算會計(jì)主體大體可分為兩類:一類是單位的資金管理、會計(jì)核算均由國庫集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)統(tǒng)一承擔(dān)，國庫集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)為每個(gè)預(yù)算單位設(shè)一套賬;另一類是只取消單位在銀行的存款賬號，資金由國庫集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)管理，會計(jì)核算仍由預(yù)算單位自行辦理，會計(jì)信息由預(yù)算單位提供。在這種情況下，也出現(xiàn)了關(guān)于“會計(jì)主體”的討論。有的認(rèn)為國庫集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)就是會計(jì)主體，尤其是在第一種模式下，預(yù)算單位會計(jì)主體的功能出現(xiàn)弱化;有的則認(rèn)為會計(jì)主體仍是各行政事業(yè)單位。

2、我國預(yù)算會計(jì)目標(biāo)尚不完善

我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)規(guī)范并沒有就會計(jì)目標(biāo)問題作出詳細(xì)的闡述，分散在不同的文件規(guī)定中。我國預(yù)算會計(jì)目標(biāo)從總體上說是提供預(yù)算執(zhí)行情況的信息，主要服務(wù)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)管理、政府預(yù)算管理的需要以及政府單位內(nèi)部管理。這種規(guī)定僅強(qiáng)調(diào)了會計(jì)信息對加強(qiáng)內(nèi)部管理的作用，忽視了我國社會公眾、民間團(tuán)體等資源提供者利用會計(jì)信息對政府進(jìn)行有效監(jiān)督和評價(jià)的需要，預(yù)算會計(jì)目標(biāo)無法突出反映政府的公共受托責(zé)任。隨著國庫單一賬戶體系制度的實(shí)施、對政府預(yù)算會計(jì)所需提供的信息及如何提供的要求都與以往有所不同，而這就要求做到會計(jì)目標(biāo)的與時(shí)俱進(jìn)。但是目前我國政府預(yù)算會計(jì)制度對會計(jì)目標(biāo)并沒有一個(gè)明確的界定，也談不上與時(shí)俱進(jìn)，這對政府預(yù)算會計(jì)工作的開展埋下了安全隱患。

(二)政府預(yù)算會計(jì)的核算內(nèi)容存在問題

1、會計(jì)核算范圍過窄

國庫集中收付制度下，所有的財(cái)政資金都要納入國庫集中支付，包括預(yù)算外資金。但財(cái)政總預(yù)算會計(jì)仍只核算預(yù)算內(nèi)資金，不核算預(yù)算外資金，并且依靠現(xiàn)行的總預(yù)算會計(jì)制度來核算預(yù)算內(nèi)外資金還存在很多問題。此外，有些收入和支出我國預(yù)算會計(jì)制度沒有納入預(yù)算會計(jì)的核算系統(tǒng)，沒有設(shè)置相應(yīng)的會計(jì)科目，對于其內(nèi)容如何核算更是無從談起。

2、部分制度規(guī)定不夠合理

目前我國預(yù)算會計(jì)制度的的某些具體規(guī)定不合理，不易實(shí)際操作，需要進(jìn)一步完善。比如關(guān)于對外投資問題:在財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度中，仍然將所有對外權(quán)益性投資作為預(yù)算支出處理，沒有進(jìn)行投資資產(chǎn)的核算。再如，關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量問題:對固定資產(chǎn)的計(jì)量，按收付實(shí)現(xiàn)制對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，在行政事業(yè)單位編制的資產(chǎn)負(fù)債表是按照賬面原價(jià)來反映的，實(shí)際上虛增了資產(chǎn)的價(jià)值。另外由于不計(jì)提折舊，行政單位和事業(yè)單位要進(jìn)行內(nèi)部成本核算、成本管理，加強(qiáng)績效預(yù)算時(shí)，其費(fèi)用就缺失折舊費(fèi)用一塊，不利于加強(qiáng)管理。

(三)收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)存在問題

完全收付實(shí)現(xiàn)制由于不能為財(cái)政資金管理者提供完整的政府資源的分布、使用和消耗方面的會計(jì)信息，因此很難滿足政府對財(cái)政資金運(yùn)用和管理的需要。采用收付實(shí)現(xiàn)制的存在的主要問題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面:

1、收入和支出的確認(rèn)時(shí)間難以確定

建立國庫單一賬戶體系后，取消了原預(yù)算單位在商業(yè)銀行的開戶，行政事業(yè)單位只能以代理銀行的通知書確認(rèn)收入，接著進(jìn)行支出的確認(rèn)、或是實(shí)物的流入、或是用款額度的增加，而沒有貨幣資金的流入。但是行政事業(yè)單位會經(jīng)常發(fā)生貨物已到，但發(fā)票單未到、款未付，或款已付但貨物尚未到達(dá)的會計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)在付款方式上也有一次付款、分期付款、甚至跨年度付款或按合同規(guī)定在采購?fù)瓿珊蟊Ａ舨糠治睬房畹确绞?，這些業(yè)務(wù)導(dǎo)致了行政事業(yè)單位確認(rèn)收入和支出時(shí)的入賬時(shí)間變得無從確定。

2、無法全面反映政府的隱性負(fù)債

在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政支出僅包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不反映那些本期已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的支出，從而有可能使某些己經(jīng)發(fā)生但尚未用貨幣支付的隱性債務(wù)未能體現(xiàn)，給財(cái)政資金帶來風(fēng)險(xiǎn)，忽視其財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。從而一方面低估了當(dāng)年財(cái)政支出，虛增了政府可供支配的財(cái)力資源，對國庫合理安排調(diào)度財(cái)政資金極為不利，另一方面則導(dǎo)致了政府與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。

3、不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)

收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行的總預(yù)算會計(jì)核算中，存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實(shí)的問題。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級政府部門經(jīng)常會遇到預(yù)算己經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支出的問題。如果按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求處理，容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)。在預(yù)算執(zhí)行過程中，對一些較大的支出項(xiàng)目，需要按項(xiàng)目進(jìn)度分次撥付資金，若項(xiàng)目跨年度時(shí)，就可能會出現(xiàn)實(shí)際撥款數(shù)小于預(yù)算支出項(xiàng)目所需金額的情況，按此記錄和匯總總預(yù)算會計(jì)的支出數(shù)額就會使預(yù)算平衡表出現(xiàn)結(jié)余。而實(shí)際上由于應(yīng)付未付的資金是己實(shí)施項(xiàng)目必需的資金，并不是真正的預(yù)算結(jié)余。由此會影響預(yù)算信息的真實(shí)性，并給以后年度預(yù)算項(xiàng)目的安排造成假象。

三、我國國庫集中支付下預(yù)算會計(jì)改革的措施

(一)重組預(yù)算會計(jì)體系

1、明確核算主體

受國庫集中收付制度的影響，我國預(yù)算會計(jì)將逐漸趨向以一級政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況及收支情況的政府會計(jì)發(fā)展。行政事業(yè)單位不再是核算主體，不進(jìn)行獨(dú)立核算，實(shí)行報(bào)賬制度，作為報(bào)銷單位管理。行政單位和事業(yè)單位將成為政府的報(bào)賬主體，而不再是核算主體。但是為了滿足信息使用者的要求，保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途，體現(xiàn)資源的專用性，我國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，引入基金核算主體。基金核算主體可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理，最終促使公共受托責(zé)任的有效履行。政府采用基金作為核算主體，可以保證各項(xiàng)資源用于其法定用途，增強(qiáng)政府會計(jì)的透明度。因此，國庫集中收付制度改革迫切要求我國盡快引入基金主體。

2、明確政府會計(jì)目標(biāo)

在政府會計(jì)中公共受托責(zé)任是一個(gè)至關(guān)重要的概念，所有政府會計(jì)目標(biāo)都必須以公共受托責(zé)任為依據(jù)。同時(shí)，以公共受托責(zé)任為邏輯起點(diǎn)來構(gòu)建政府會計(jì)目標(biāo)也是我國政府會計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)。政府會計(jì)目標(biāo)具有可分性，包括三個(gè)層次:全面目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。政府會計(jì)的全面目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任，為經(jīng)濟(jì)、社會和政治決策，為評價(jià)管理和組織業(yè)績提供信息;政府會計(jì)的基本目標(biāo)是促進(jìn)政府單位建立健個(gè)財(cái)務(wù)管理機(jī)制;幫助使用者評價(jià)政府的受托責(zé)任;幫助使用者確定政府單位提供服務(wù)的水準(zhǔn);政府會計(jì)的具體目標(biāo)是保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途，以體現(xiàn)資源的專用性，防范舞弊和貪污，保護(hù)公共財(cái)政資金的安全。

(二)拓寬核算內(nèi)容，重新設(shè)置會計(jì)科目

1、擴(kuò)大核算內(nèi)容

在核算內(nèi)容方面，要逐步擴(kuò)大核算范圍，將預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理，逐步規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債、支出的列報(bào)口徑和年終結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。

第一，將預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理。國庫集中收付制度要求，所有財(cái)政資金都通過國庫單一賬戶統(tǒng)一撥付，因此，預(yù)算會計(jì)的核算內(nèi)容必須包括所有的財(cái)政性資金。逐步將預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理。在新的預(yù)算外資金管理體制下，部門和行政單位收繳的預(yù)算外資金不會經(jīng)過行政單位的銀行賬戶，單位使用的預(yù)算外資金與其收繳的預(yù)算外資金沒有任何關(guān)系，單位取得的資金不再區(qū)分預(yù)算外資金和預(yù)算內(nèi)資金，他們統(tǒng)一由財(cái)政部門根據(jù)部門預(yù)算中的支出需要進(jìn)行支付。

第二，擴(kuò)大財(cái)政負(fù)債的核算范圍。目前，我國游離于政府預(yù)算會計(jì)核算范圍之外的負(fù)債項(xiàng)目很多，但是鑒于現(xiàn)有的技術(shù)條件，并不可能把所有的項(xiàng)目都納入核算范圍。從對財(cái)政負(fù)債項(xiàng)目分析來看，很多負(fù)債必須納入財(cái)政負(fù)債的核算范圍，但現(xiàn)實(shí)中都還未納入核算范圍。為了化解政府財(cái)政未來集中支付所帶來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)采用預(yù)提方法，合理預(yù)計(jì)在各個(gè)會計(jì)期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的未來社會保障支出，當(dāng)年應(yīng)分擔(dān)的部分列為預(yù)算支出;政府提供的貸款擔(dān)保，但還款人已經(jīng)明確沒有還款能力，需要政府承擔(dān)償還責(zé)任的數(shù)額部分，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)列為政府負(fù)債。

2、調(diào)整預(yù)算會計(jì)科目

實(shí)行國庫集中收付制度后，財(cái)政資金運(yùn)作方式發(fā)生了很大的變化，必須要設(shè)置必要的會計(jì)科目和賬務(wù)處理程序，來全面地反映國庫集中支付業(yè)務(wù)，既要反映無貨幣資金收入、支出的撥入經(jīng)費(fèi)和經(jīng)費(fèi)支出的核算內(nèi)容，又反映財(cái)政授權(quán)用款額度增減變動的核算內(nèi)容。這些核算內(nèi)容都需要通過一定的會計(jì)科目來進(jìn)行體現(xiàn)。

新的政府收支分類體系由“收入分類”、“支出功能分類”、“支出經(jīng)濟(jì)分類”三部分構(gòu)成。各部分自成體系、相對獨(dú)立?；趯ΜF(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)科目的分析，筆者認(rèn)為財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)和行政單位會計(jì)應(yīng)進(jìn)行適時(shí)的改進(jìn)。

(三)恰當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，國際上公共部門的會計(jì)計(jì)量與確認(rèn)基礎(chǔ)主要有四種模式，即完全的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。目前世界上大部分國家在其政府會計(jì)中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。在我國，針對政府會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式的改革討論得很熱烈，但是始終未達(dá)成統(tǒng)一的觀點(diǎn)，但大家都認(rèn)同中國的政府會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量要向權(quán)責(zé)發(fā)生制靠攏。但就我國目前的國情，立馬全面采用完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制存在很多問題，將承擔(dān)較高的成本，而且預(yù)算會計(jì)人員隊(duì)伍素質(zhì)不高，容易引起相關(guān)利益者的反對。鑒于我國政府預(yù)算會計(jì)的實(shí)際情況，及借鑒西方發(fā)達(dá)國家改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，建議我國政府預(yù)算會計(jì)的改革采用循序漸進(jìn)的做法。先從收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)換到選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，待條件成熟時(shí)再逐步向高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，最終建立具有中國特色的，科學(xué)規(guī)范的政府預(yù)算會計(jì)制度。

結(jié)語

本文通過對國庫集中支付制度下我國政府預(yù)算會計(jì)改革的相關(guān)研究，介紹了政府預(yù)算會計(jì)及國庫集中支付制度，分析了國庫集中支付條件下我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)存在的問題，并針對存在的問題提出了我國政府預(yù)算會計(jì)改革的基本思路，以期對我國預(yù)算會計(jì)制度改革方案的建設(shè)和預(yù)算會計(jì)實(shí)務(wù)能盡到一點(diǎn)綿薄之力。

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(作者單位:灌南縣會計(jì)管理中心)