摘要:土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓所獲得的土地增值額征收的一種稅。土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

本文首先闡述了在土地增值稅清算工作中遇到的諸多問題，然后簡析了土地增值稅政策意圖難以實現(xiàn)的原因，最后有針對性地提出改善兩種政策協(xié)調(diào)配合機(jī)制的政策建議。

關(guān)鍵詞:土地增值稅 清算 問題與建議

一、土地增值稅清算工作遇到的問題

(一)征稅范圍的界定。按照現(xiàn)行政策規(guī)定，只有轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為，才是土地增值稅的征稅范圍。這就造成在實際工作中大量集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓開發(fā)未征收土地增值稅。

(二)計稅依據(jù)的確定。計稅依據(jù)的確定體現(xiàn)在收入確認(rèn)和成本確認(rèn)兩個方面。

成本確認(rèn)方面:

一是工程項目成本核實難以核清。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。比如:開發(fā)商為了把不好入賬的“灰色支出”(如公關(guān)費、招待費等)做實，采取虛構(gòu)工程項目 (大多為零星工程和配套設(shè)施)，編造虛假工程合同和決算書，到稅務(wù)機(jī)關(guān)套開建筑發(fā)票的方法予以轉(zhuǎn)入。再如:開發(fā)商和施工方相互勾結(jié)，采取虛假招投標(biāo)或簽訂補(bǔ)充合同等方式虛構(gòu)工程項目、虛增業(yè)務(wù)量增加開發(fā)成本。由于稅務(wù)檢查人員對工程施工圖紙、工程概算等知識匱乏，房地產(chǎn)項目零星工程、輔助和配套設(shè)施工程眾多，加之部分開發(fā)商與施工方屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，使檢查人員調(diào)查取證具有較大難度。例如某開發(fā)商虛構(gòu)地下管網(wǎng)的輔助工程100萬元，在地下隱蔽工程無法開挖檢查且企業(yè)施工合同、建筑發(fā)票、工程決算書均完備情況下，稅務(wù)人員很難分辨出該項工程項目的真假。特別是一些開發(fā)商開發(fā)的精裝修住宅或商鋪，裝潢的成本根本沒有工程決算，僅憑合同與施工方的發(fā)票入賬，而很多裝修公司又是開發(fā)商的關(guān)聯(lián)企業(yè)，這就使得開發(fā)成本中裝潢費用的列支成了無底洞。如此一來，開發(fā)企業(yè)就能恰到好處地降低會計賬面利潤，增加一些“無形成本”來避稅。

二是土地征用及拆遷補(bǔ)償費確認(rèn)依據(jù)不明確。土地征用及拆遷補(bǔ)償費，是指在房地產(chǎn)開發(fā)過程中發(fā)生的征地費用、拆遷建筑物和附著物的費用，解決拆遷住房和安置被拆遷者工作及補(bǔ)償費用等支出，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觥仓脛舆w用房支出等。由于補(bǔ)償費用不屬于生產(chǎn)經(jīng)營性活動，不能開具發(fā)票，相關(guān)政策也未作明確，造成該項成本難以確認(rèn)。

三是單個開發(fā)項目成本無法分清。部分企業(yè)土地增值稅沒有按單個項目來核算，而是所有項目的開發(fā)成本全部計入土地征用及拆遷補(bǔ)償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共設(shè)施配套費、開發(fā)間接費用等二級科目。要分清其中成本所屬項目，只能靠看憑證與合同，而憑證與合同往往無法一一對應(yīng)。

四是房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例扣除不準(zhǔn)確。與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的財務(wù)費用，既可憑金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實扣除同期同類貸款費用，又可按土地成本和開發(fā)成本的5%直接扣除財務(wù)費用。這種制度設(shè)計造成開發(fā)商在實際列支金額小于可扣除比例的前提下不提供相關(guān)帳證，多扣費用。

五是土地成本分?jǐn)偡椒ㄟ^于籠統(tǒng)。當(dāng)前政策規(guī)定，土地成本按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，分?jǐn)傆嬎愦_定清算項目的扣除金額。此分?jǐn)偡椒ê啽恪⒖刹僮餍詮?qiáng)，但有時不合理。例如，某商住兩用房一層為商鋪，其他為住宅，按當(dāng)前政策以建筑面積均攤就造成商鋪增值多、稅負(fù)重等諸多問題。

收入確認(rèn)方面:

開發(fā)商因促銷、照顧關(guān)系戶等原因，給予購房人價格優(yōu)惠，雙方按實際結(jié)算價簽訂售房合同并開具發(fā)票。對這類優(yōu)惠處理，一種意見認(rèn)為，企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品有定價權(quán)，價格優(yōu)惠屬于商業(yè)折扣不應(yīng)調(diào)整納稅;另一種意見則認(rèn)為，企業(yè)給予購房人的價格優(yōu)惠應(yīng)該有合理范圍控制，否則，土地增值稅的稅基將被嚴(yán)重侵蝕。商業(yè)折扣在稅法上稱為“折扣銷售”，流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對其均有明確規(guī)定，只有將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，才能以折扣后的價款為營業(yè)額;如果將折扣額另開發(fā)票，不論在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。但土地增值稅對此沒有明確規(guī)定，開發(fā)商不承認(rèn)價格優(yōu)惠屬于“折扣銷售”，而以“一房一價”、企業(yè)正常銷售為由解釋。另外《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，對“隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的”可以按照評估價格計算征收，但細(xì)則的解釋比較原則，“價格明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)是多少? “正當(dāng)理由”的范圍包括哪些?現(xiàn)行土地增值稅政策均沒有明確規(guī)定。

二、土地增值稅政策意圖難以實現(xiàn)的原因簡析

(一)征稅范圍界定狹窄。按現(xiàn)行規(guī)定土地增值稅的征稅范圍只有轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為，集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓開發(fā)不征收土地增值稅，征稅范圍過于狹窄，造成納稅人稅負(fù)不一致，不利于維護(hù)房地產(chǎn)市場交易秩序。

(二)計稅依據(jù)操縱空間彈性過大。首先，計稅依據(jù)中的收入實際是以成交價為基礎(chǔ)的，而以成交價為基礎(chǔ)確認(rèn)收入的缺點是很容易被操縱，收入的客觀性難以保證。其次，條例所規(guī)定的扣除項目過于繁雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)核實項目存在很大的技術(shù)困難。

(三)稅率的設(shè)計難以實現(xiàn)改善房地產(chǎn)市場結(jié)構(gòu)、抑制房地產(chǎn)投機(jī)的政策意圖。我國目前的土地增值稅稅率是對征稅范圍內(nèi)的所有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓全部采用30%、40%、50%的累進(jìn)稅率。這對于房地產(chǎn)的正常流轉(zhuǎn)來說，稅率偏高，稅負(fù)偏重，不利于房地產(chǎn)的正常流通;而對于以投機(jī)為目的的房地產(chǎn)交易來說，又沒有起到理想的抑制作用。

(四)“核定征收”范圍過寬。由于土地增值稅的計算比較復(fù)雜，很多地區(qū)都采用“核定征收”方法，人為地縮小了更為規(guī)范的“查賬征收”范圍，影響了土地增值稅的征收效果。

三、完善土地增值稅清算工作的建議及對策

(一)切實提高對清算工作的認(rèn)識，努力加大清算工作力度。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該認(rèn)真履行職責(zé)，提高對土地增值稅清算工作重要性的認(rèn)識，切實加大清算工作力度。要加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)，使社會各界進(jìn)一步認(rèn)識到土地增值稅清算管理工作是國家近年來出臺一系列金融、稅費調(diào)控政策之后，圍繞房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控管理采取的又一重要舉措，其落實與否直接影響廣大群眾的切身利益，關(guān)系國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健運行，切實把做好這項工作提高到檢驗稅務(wù)干部依法治稅能力和評價地方黨政機(jī)關(guān)依法行政水平的層面上來，為新政策的有效落實和基層稅務(wù)部門有效執(zhí)行提供良好的輿論環(huán)境和思想基礎(chǔ)。

(二)著力加強(qiáng)資源整合，堅決提高基層執(zhí)行力。稅務(wù)總局通知規(guī)定，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)可受托進(jìn)行土地增值稅清算項目審核鑒證的，制定相應(yīng)的激勵和管理辦法，例如將審核鑒證費用列入企業(yè)開發(fā)成本等，鼓勵或要求企業(yè)通過稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核鑒證，將稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)充分引入到土地增值稅清算管理工作中來，以有效整合社會資源，切實減輕基層稅務(wù)部門的工作強(qiáng)度，進(jìn)一步提高清算管理工作的效率和質(zhì)量。另外，可以采取集中辦班或抽調(diào)學(xué)習(xí)的方式，努力為基層稅務(wù)局培養(yǎng)一批熟悉建筑安裝工程業(yè)務(wù)和房地產(chǎn)項目開發(fā)流程的業(yè)務(wù)骨干，提高基層稅務(wù)干部在土地增值稅清算管理工作中的執(zhí)行能力。同時，對基層稅務(wù)部門在實際操作中遇到的具體問題，及時給予答復(fù)，必要時派員進(jìn)行指導(dǎo)或協(xié)助。

(三)規(guī)范土地增值稅的征收管理，保障征收效果。正如對小規(guī)模納稅人課征的增值稅不是本來意義上的增值稅一樣，“核定征收”的土地增值稅也并非真正意義上的土地增值稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極創(chuàng)造條件，盡量擴(kuò)大“查賬征收”范圍，防止濫用“核定征收”方法。對因采取“滾動開發(fā)”經(jīng)營方式而不能及時提供增值額而影響土地增值稅征收的企業(yè)，可采取先按“征收率”預(yù)征稅款，事后進(jìn)行匯算清繳的辦法，以保障土地增值稅的課征效果和政策目標(biāo)的實現(xiàn)。

參考文獻(xiàn):

[1].中國稅網(wǎng)，安徽省廬江縣地方稅務(wù)局，楊新生 黃曉陽

[2]稅務(wù)研究，天津財經(jīng)大學(xué)財政系，劉植才

(作者單位:江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)地稅局人事教育處)