【摘要】 企業(yè)金融資產(chǎn)是其會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容之一，如何準(zhǔn)確合理地使用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，提高其會(huì)計(jì)信息的有用性，防止人為操縱利潤，企業(yè)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要任務(wù)。文章對(duì)現(xiàn)代企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量提供會(huì)計(jì)信息的有用性進(jìn)行了論述，并結(jié)合企業(yè)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問題進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè) 資產(chǎn) 管理

Abstract :Enterprise financial assets is one of the important contents of the financial accounting. It is an important task in the enterprise financial assets accounting which is how to use the fair value accounting measurement reasonably， how to improve the usefulness of the accounting information and how to prevent the profits from the artificial manipulation. This paper discusses the usefulness that the modern enterprise fair value measurement provides the accounting information combining the problems existing in the enterprise financial assets accounting.

1.公允價(jià)值計(jì)量的有用性

公允價(jià)值計(jì)量的信息有用性。取決于會(huì)計(jì)提供信息的相關(guān)性和客觀性兩個(gè)方面。相關(guān)性應(yīng)當(dāng)滿足現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶的信息需求，要求會(huì)計(jì)信息符合客觀性，企業(yè)會(huì)計(jì)在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息的過程中。要考慮會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需要的不同特點(diǎn)，確保企業(yè)內(nèi)外有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)需要;以下分別從客觀性的如實(shí)反映性、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)方面進(jìn)行分析。

1.1 如實(shí)反映性 。如實(shí)反映性是指會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映客觀世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。它不僅與交易發(fā)生時(shí)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相關(guān)，而且與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的變動(dòng)相關(guān)。我國上市公司在對(duì)金融工具進(jìn)行反映時(shí)。不僅要按公允價(jià)值對(duì)交易初始發(fā)生時(shí)的情況進(jìn)行反映。還要對(duì)其按照公允價(jià)值計(jì)量要求進(jìn)行后續(xù)計(jì)量(貸款及應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資除外)，反映了金融資產(chǎn)的價(jià)值變化，體現(xiàn)了如實(shí)反映原則。

1.2中立性 。中立性要求會(huì)計(jì)信息是脫離個(gè)人偏見的，中立性與歷史成本會(huì)計(jì)模式下的謹(jǐn)慎性原則是不相容的，因?yàn)橹?jǐn)慎性意味著財(cái)務(wù)報(bào)告存在著偏見。因此，從這一點(diǎn)來看，上市公司公允價(jià)值計(jì)量比歷史成本計(jì)量更具如實(shí)反映性?，F(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)和信息環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了根本性的改變，會(huì)計(jì)信息重點(diǎn)要解決的信息不對(duì)稱問題不是企業(yè)與債權(quán)人之間的信息不對(duì)稱問題，而是企業(yè)和(分散的)股權(quán)投資者之間的信息不對(duì)稱問題。在這種情況下。金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量更有益于資本市場的發(fā)展，有利于(分散的)股權(quán)投資者獲取相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

1.3可驗(yàn)證性 ?？沈?yàn)證性是指具有不同見解和獨(dú)立的觀察者將得出總體上一致的結(jié)論，雖然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)沒有重大差錯(cuò)和偏見(直接可驗(yàn)證性);或者已選擇的確認(rèn)或計(jì)量方法的應(yīng)用沒有重大的誤差或偏見(間接可驗(yàn)證性)。直接可驗(yàn)證性更有助于確保信息如實(shí)反映其意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，因?yàn)橹苯涌沈?yàn)證性常常能最小化方法及其應(yīng)用的誤差和偏見。

綜上所述，以公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量更有利于向有關(guān)各方提供所需的有用的會(huì)計(jì)信息。

2.金融資產(chǎn)管理問題分析

2.1金融資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備問題 。在上市公司的金融資產(chǎn)中，除交易性金融資產(chǎn)不提取減值準(zhǔn)備以外。其他均提取減值準(zhǔn)備。交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，本身已反映了其價(jià)值變動(dòng)情況，不需要利用提取減值準(zhǔn)備來反映其公允價(jià)值。可供出售金融資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”。貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。筆者認(rèn)為對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)由于期末按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，其賬面價(jià)值本身就反映了價(jià)值的變動(dòng)，沒有必要提取減值準(zhǔn)備。由于減值價(jià)值變動(dòng)金額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益不會(huì)對(duì)當(dāng)期交納所得稅產(chǎn)生影響。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表并沒有影響。因此，筆者認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值可以直接作會(huì)計(jì)分錄借記公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)。這樣通過可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)可以更直觀地看到該項(xiàng)資產(chǎn)的當(dāng)前公允價(jià)值。而其價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，這樣核算更有利于信息使用者閱讀。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)可供出售金融資產(chǎn)規(guī)定:持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款發(fā)生減值時(shí)。應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?，F(xiàn)值可以分為兩種類型:以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值和以特定個(gè)體為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值。只有以公允價(jià)值為目標(biāo)的現(xiàn)值才符合公允價(jià)值的定義(謝詩芬)。從上述新準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容表述中可以看出，它所指的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是以特定個(gè)體為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值。不是以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值，因此，它不可以認(rèn)為是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式。也就不能確認(rèn)為公允價(jià)值，對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款發(fā)生減值按成本計(jì)量模式核算，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。

2.2金融資產(chǎn)盈余操縱問題 。目前，上市公司謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。但是，在上市公司金融資產(chǎn)中，平均持有可供出售的金融資產(chǎn)金額是交易性金融資產(chǎn)的6倍。上市公司的交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)形成的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益科目)，會(huì)對(duì)上市公司當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)形成的差額計(jì)入資本公積，待該項(xiàng)資產(chǎn)出售時(shí)將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，這種核算方法對(duì)利潤總額沒有影響，但對(duì)各期利潤有影響。從會(huì)計(jì)核算上。雖然二者不能相互轉(zhuǎn)換從而影響某一期間的會(huì)計(jì)利潤，但可供出售資產(chǎn)隨時(shí)可以出售，從而會(huì)對(duì)某一期間的會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生影響，因此上市公司普遍大量持有可供出售金融資產(chǎn)數(shù)倍于交易性金融資產(chǎn)，可以人為操縱利潤，達(dá)到盈余操縱的目的。另外，它會(huì)對(duì)上市公司的資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。由于可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資(按成本模式計(jì)量。利息收入計(jì)入投資收益)之間可以相互轉(zhuǎn)換，持有至到期投資也可以作為盈余操縱的手段。2008年我國的《企業(yè)所得稅法》將把現(xiàn)在的企業(yè)所得稅法和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法合二為一，稅率也將下調(diào)，上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融資產(chǎn)數(shù)倍于交易性金融資產(chǎn)，在以后年度出售可供出售金融資產(chǎn)還可以少交企業(yè)所得稅。因此。有必要加強(qiáng)對(duì)上市公司金融資產(chǎn)的管理、核算，尤其是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按持有意圖將在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等分為三類:近期準(zhǔn)備出售的劃分為交易性金融資產(chǎn);有意圖持有至到期的劃分為持有至到期投資;準(zhǔn)備出售但不確定的劃分為可供出售金融資產(chǎn)。從目前上市公司金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算來看，這樣進(jìn)行分類并按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理給上市公司盈余操縱帶來了較大的空間。進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)可以將上市公司持有的可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算采用公允價(jià)值計(jì)量所形成的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)，并相應(yīng)增加或減少可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)的金額;對(duì)于上市公司持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。其形成的損益計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。這是由于金融資產(chǎn)尚未出售。而未出售前不用計(jì)算交納所得稅，與原來核算方法比較。二者均不會(huì)對(duì)計(jì)算交納所得稅產(chǎn)生影響，雖然對(duì)當(dāng)期利潤會(huì)有影響，但卻不會(huì)成為盈余操縱的手段。另外，這樣處理不會(huì)對(duì)上市公司資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。

2.3金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表列示問題 。結(jié)合上述內(nèi)容。金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表列示時(shí)，筆者建議將所有者權(quán)益表中的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額項(xiàng)目刪去。在利潤表中的公允價(jià)值變動(dòng)收益中列示交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，詳細(xì)情況以報(bào)表附注形式列示。

(作者單位:李鳳芹 雙鴨山市財(cái)政局徐麗萍雙鴨山市水務(wù)局許愛云雙鴨山市財(cái)政局)