【摘要】 本文對(duì)影響審計(jì)獨(dú)立性因素及其對(duì)策進(jìn)行了論述。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)獨(dú)立性 因素分析 對(duì)策 灰色系統(tǒng) 保險(xiǎn)制度

Abstract:This paper discusses the influ-ence factors and countermeasures of the auditor independence.

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，全球金融危機(jī)和金融海嘯突然蔓延，我國(guó)企業(yè)、公司面臨著前所未有的生存危機(jī)，由此導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也面臨著巨大的外部壓力;與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，如果僅僅依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自覺性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性，很容易造成因潛在的經(jīng)濟(jì)利益等原因威脅到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告包含虛假信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和為其付費(fèi)的被審計(jì)單位管理層站在同一個(gè)立場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作不再是去找漏洞，而是用自己的專業(yè)知識(shí)為這些公司的財(cái)務(wù)補(bǔ)漏洞，最終誤導(dǎo)預(yù)期使用者的決策，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性發(fā)展及其解讀

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的初期，獨(dú)立性僅僅被定義為精神上的獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中要擁有一種自信心，在進(jìn)行職業(yè)判斷是有自己獨(dú)立的意見而不依賴和屈從于外界的壓力和影響。然而，這種\"精神獨(dú)立觀\"是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“道德人”而非“經(jīng)濟(jì)人”為前提的，因而這種觀點(diǎn)片面且抽象。

隨著對(duì)獨(dú)立性問題的深入討論，人們認(rèn)識(shí)到只有道德層面的精神獨(dú)立是不夠的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性，因?yàn)樾问姜?dú)立是精神獨(dú)立的重要保證。正如英國(guó)學(xué)者M(jìn)oiser所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)\"理性經(jīng)濟(jì)人\"，往往出于追求自身利益最大化而喪失應(yīng)有的獨(dú)立性，因此，精神上的獨(dú)立更需要相應(yīng)的外部機(jī)制約束才能實(shí)現(xiàn)。形式上的獨(dú)立是指一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方認(rèn)為該注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形式上的獨(dú)立也尤為重要，因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師不能在第三者面前以超然獨(dú)立的身份出現(xiàn)，那么即使他在精神上是獨(dú)立的，也無濟(jì)于事。

如今，我國(guó)實(shí)行的是“雙重”獨(dú)立觀。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不受有損于職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠(chéng)實(shí)公正行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要保持形式上的獨(dú)立，即外觀上的獨(dú)立性，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免出現(xiàn)重大的事實(shí)和情況，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實(shí)和情況后，很可能推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所或項(xiàng)目組成員的誠(chéng)信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。因此，審計(jì)人員既要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，又要保持形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是抽象的、無形的、難以衡量的，形式上的獨(dú)立性是具體的、有形的、可以觀察和衡量的，這兩者結(jié)合在一起構(gòu)成了審計(jì)獨(dú)立性的概念。

2.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精髓和基石，一直是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。然而，由于影響審計(jì)獨(dú)立性的因素眾多，國(guó)內(nèi)外學(xué)者紛紛提出自己的觀點(diǎn)，試圖構(gòu)建一個(gè)結(jié)構(gòu)框架，用以從整體上把握影響?yīng)毩⑿缘牟煌蛩氐墓餐饔米罱K對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1974年，GoldmanBarlev從審計(jì)人--被審計(jì)客戶利益沖突的角度，基于談判力量平衡的思想，提出了以下審計(jì)獨(dú)立性的評(píng)價(jià)框架(如圖1):

2000年，曹玉俊在GoldmanBarlev評(píng)價(jià)框架的基礎(chǔ)上，將審計(jì)人、被審計(jì)客戶之外的其他利害相關(guān)者考慮進(jìn)來，基于壓力平衡的思想，提出了一個(gè)新的評(píng)價(jià)框架(如圖2):

隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的逐步發(fā)展和完善，裘宗舜和韓洪靈于2003年建立了一個(gè)分析審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與后果的研究框架。這個(gè)框架包括:獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生環(huán)境前因、誘發(fā)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因的減緩因素、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果分析及其治理(如圖3):

3.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

3.1獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)缺乏有效需求，競(jìng)爭(zhēng)混亂

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)作為市場(chǎng)機(jī)制的內(nèi)在環(huán)節(jié)，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、維護(hù)市場(chǎng)秩序、降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、引導(dǎo)資源合理配置等方面都發(fā)揮著重要作用，然而，目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)缺乏有效需求主體，強(qiáng)制性而非自發(fā)性成為我國(guó)審計(jì)需求的主要特征，審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)需求不足而供給相對(duì)過剩的“買方市場(chǎng)”現(xiàn)狀。在我國(guó)，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場(chǎng)中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府，于是，絕對(duì)多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營(yíng)管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，它們看重的不是審計(jì)質(zhì)量的高低，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否按照審計(jì)需求出具審計(jì)報(bào)告，逐漸形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的態(tài)勢(shì)。與此同時(shí)，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)價(jià)格信號(hào)傳遞功能難以實(shí)現(xiàn);審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)混在一起，更易使會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到企業(yè)利益的驅(qū)使，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性。

3.2公司治理結(jié)構(gòu)不完善，委托代理關(guān)系失衡

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。但是，由于現(xiàn)代公司股權(quán)過度分散而形成的“強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者，弱所有者”局面的存在，管理層在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、解聘及報(bào)酬方面有很強(qiáng)的影響力;同時(shí)，管理層擔(dān)負(fù)著企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的職責(zé)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作緊密聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見很可能會(huì)向管理者傾斜。近年來，國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)大量案件表明，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量不高的一個(gè)重要原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的升職和薪水過分依賴于一個(gè)上市公司，于是兩者之間發(fā)生了復(fù)雜的利害關(guān)系，從而喪失了獨(dú)立性。

在我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)委托制度下，被審計(jì)單位管理層既是審計(jì)委托人，又是被審計(jì)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)人。委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系。

3.3對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏有效的激勵(lì)與約束機(jī)制

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。由于我國(guó)近年來出現(xiàn)了一系列上市公司造假案后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也遭受了前所未有的誠(chéng)信危機(jī)。然而，目前僅僅依靠職業(yè)道德基本原則和概念框架來約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以及用無法窮舉的事實(shí)來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性進(jìn)行要求，顯得“心有余而力不足”。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)獨(dú)立性機(jī)制中處于弱勢(shì)地位，無相應(yīng)法律賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的權(quán)利以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中能夠獲取必要的信息以及相關(guān)的解釋說明。合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任的缺失也使其獨(dú)立性喪失了應(yīng)有的保證。

4.提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的應(yīng)對(duì)策略

4.1建立有效的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

審計(jì)市場(chǎng)是基于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離導(dǎo)致投資者(債權(quán)人)與管理層之間信息不對(duì)稱、信息不完全情況下產(chǎn)生的。但這種市場(chǎng)本身又產(chǎn)生了新的信息不對(duì)稱和信息不完全--社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)行為和審計(jì)能力的信息不對(duì)稱。通過建立有效的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，可以借助于市場(chǎng)自身運(yùn)行的內(nèi)在規(guī)律，節(jié)約監(jiān)管成本，達(dá)到事半功倍的效果，最終趨向科斯定理中的資源的優(yōu)化配置。

4.2完善公司治理的內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)

可以通過建立審計(jì)委員會(huì)完善公司治理的內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)。一方面，審計(jì)委員會(huì)的建立可以提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性;另一方面，審計(jì)委員會(huì)的建立可以降低被審計(jì)單位管理層在注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用方面的影響力，保證外部審計(jì)的獨(dú)立性。以獨(dú)立董事為主要成員的審計(jì)委員會(huì)建立后，獨(dú)立董事可以與內(nèi)部審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層進(jìn)行更充分的溝通，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告等進(jìn)行更好的監(jiān)督。

4.3明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利和義務(wù)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平和收入水平

應(yīng)該通過法律賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的職業(yè)權(quán)利，包括獨(dú)立執(zhí)業(yè)權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、拒絕出具報(bào)告權(quán)、獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見權(quán)及獲取報(bào)酬權(quán)等多方面權(quán)利;與此同時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任具體化，這樣可以起到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)范和監(jiān)督作用。再者，擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并具有足夠的分析、判斷能力。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見。

5.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性的創(chuàng)新對(duì)策

5.1基于灰色系統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)價(jià)判斷

由于當(dāng)代經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)關(guān)系日趨復(fù)雜，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的判斷越加困難。雖然獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)加入了大量?jī)?nèi)容并日益完善，仍無法概括出影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的所有情況。所以筆者認(rèn)為可以嘗試引入數(shù)學(xué)模型來幫助判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否喪失獨(dú)立性。概率統(tǒng)計(jì)，模糊數(shù)學(xué)和灰色系統(tǒng)理論是三種最常用的不確定系統(tǒng)研究方法。其研究對(duì)象都具有某種不確定性，是它們共同的特點(diǎn)。但灰色系統(tǒng)理論著重研究概率統(tǒng)計(jì)，模糊數(shù)學(xué)難以解決的“小樣本，貧信息”不確定性問題，著重研究 “外延明確，內(nèi)涵不明確”的對(duì)象，最適合分析判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立問題。

灰色系統(tǒng)是指既含有已知的又含有未知的或者非確知的信息系統(tǒng)。它是以“部分信息已知，部分信息未知”的“小樣本，貧信息”為研究對(duì)象。通過對(duì)“部分”已知信息的生成，開發(fā)，提取有價(jià)值的信息，實(shí)現(xiàn)對(duì)系統(tǒng)運(yùn)行行為、演化規(guī)律的正確描述和有效監(jiān)控。對(duì)于灰色系統(tǒng)的處理，不是去尋找它的統(tǒng)計(jì)規(guī)律和概率分布，通常是通過累加生成法，弱化原始數(shù)據(jù)的隨機(jī)性，使其呈現(xiàn)較為明顯的特殊規(guī)律，從而達(dá)到對(duì)系統(tǒng)規(guī)律的正確描述和實(shí)現(xiàn)有效控制的目的。如通過基于背景值改造的GM(1，1)模型，殘差修正GM(1，1)模型及等維遞補(bǔ)GM(1，1)模型，將影響?yīng)毩⑿缘囊蛩亓炕隚M(1，1)模型，進(jìn)而判斷不同因素的共同作用對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響。

灰色系統(tǒng)具有自學(xué)習(xí)性，自適應(yīng)性和很強(qiáng)的容錯(cuò)性，不需要人為地確定權(quán)重，有效地減少評(píng)價(jià)過程中的人為因素，提高評(píng)價(jià)的可靠性，使評(píng)價(jià)結(jié)果更有效，更客觀?；诨疑到y(tǒng)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)了評(píng)價(jià)獨(dú)立性從定性到定量的轉(zhuǎn)變，從而從理性角度完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

5.2建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)保險(xiǎn)制度

鑒于我國(guó)目前獨(dú)立審計(jì)委托制度造成的委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，可以借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，將保險(xiǎn)公司作為委托中介引入審計(jì)委托代理關(guān)系中，形成四方審計(jì)關(guān)系，打破了傳統(tǒng)三角型的審計(jì)委托模式。

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(作者單位:遼寧大學(xué))