摘要：稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，依據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，利用稅收優(yōu)惠政策等可選擇的稅收條款，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅利益最大化的一種經(jīng)濟(jì)行為。本文站在博弈角度，分析企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收籌劃博弈，并給出不同情況下企業(yè)應(yīng)理性選擇的最優(yōu)策略，實(shí)現(xiàn)“稅企雙贏”的經(jīng)濟(jì)效果。

關(guān)鍵詞：博弈論；稅收籌劃；不對(duì)稱信息；尋租

一、企業(yè)與企業(yè)之間的稅收籌劃博弈

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種平等經(jīng)濟(jì)，參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體擁有平等的市場(chǎng)地位，其體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系主要是等價(jià)交換關(guān)系和平等競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。企業(yè)作為市場(chǎng)主體，出于對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的追求以及市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的自然法則與殘酷性，必須謹(jǐn)慎地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，在提高自身產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)，降低經(jīng)濟(jì)成本，以期占領(lǐng)更多的市場(chǎng)份額，使企業(yè)處于競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)地位。

假設(shè)市場(chǎng)上只存在具有同等條件的A、B兩個(gè)企業(yè)，且它們共同面臨著是否進(jìn)行稅收籌劃的選擇。此時(shí)，博弈的信息是完全的，A、B兩企業(yè)構(gòu)成完全信息情況下的兩個(gè)博弈主體。假設(shè)兩企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的凈收益為R，凈收益=收入-成本-應(yīng)納稅額，稅收籌劃的成本為C1，節(jié)稅額為T，顯然T>C1。如果兩企業(yè)都不進(jìn)行稅收籌劃，則其凈收益為R；如果兩企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，則其凈收益為R+T-C1；如果一個(gè)籌劃一個(gè)不籌劃，則籌劃企業(yè)不僅凈收益為R+T-C1，還會(huì)搶占未籌劃企業(yè)的部分市場(chǎng)份額S，因?yàn)榛I劃企業(yè)可將稅收籌劃節(jié)省下來的資金用于市場(chǎng)再投資，或以降價(jià)等方式占領(lǐng)更多市場(chǎng)份額，因此，籌劃企業(yè)的凈收益為R+T-C1+S，未籌劃企業(yè)的凈收益為R-S。將雙方當(dāng)事人的具體收益列表如下：

從上述模型我們知道，企業(yè)開展稅收籌劃的凈收益大于企業(yè)不開展稅收籌劃的凈收益，這個(gè)博弈存在純策略納什均衡，即（籌劃，籌劃）。所謂純策略納什均衡，是指在一個(gè)純策略組合中，如果給定其他的策略不變，任何參與人都沒有積極性改變自己的策略。同時(shí)，納什均衡有個(gè)非常重要的性質(zhì)：一致預(yù)測(cè)性。所謂一致預(yù)測(cè)性，是指如果所有博弈方都預(yù)測(cè)一個(gè)特定的博弈結(jié)果會(huì)出現(xiàn)，那么所有的博弈方都不會(huì)利用該預(yù)測(cè)或者這種預(yù)測(cè)能力選擇與預(yù)測(cè)結(jié)果不一致的策略，即沒有哪個(gè)博弈方有偏離這個(gè)預(yù)測(cè)結(jié)果的愿望，因此這個(gè)預(yù)測(cè)結(jié)果最終真會(huì)成為博弈的結(jié)果。由此可見，只要企業(yè)具備開展稅收籌劃的客觀條件，理性的企業(yè)就會(huì)選擇進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)，在降低企業(yè)本身稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)增加市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

二、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收籌劃博弈

1、混合策略納什均衡分析

由前文的企業(yè)與企業(yè)之間的稅收籌劃博弈，我們知道，只要企業(yè)具備開展稅收籌劃的條件，理性的企業(yè)就應(yīng)選擇進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)，但在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)開展稅收籌劃不僅需要考慮自身狀況，還要考慮企業(yè)所處的稅收環(huán)境對(duì)企業(yè)稅收籌劃活動(dòng)的影響。在稅收征納的過程中，企業(yè)會(huì)通過各種手段，甚至是打著稅收籌劃名義的偷逃稅方式來減輕稅收負(fù)擔(dān)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則通過稽查和處罰等方式，使國家的稅收得到最大限度的征收，以保證國家的稅收收入。由于企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)追求的最大利益相互違背，因此兩者形成稅收征納雙方的非合作博弈關(guān)系。博弈模型如下：

企業(yè)為實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化的純策略是合法的稅收籌劃和偷逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)的純策略是檢查與不檢查。在此，我們假設(shè)企業(yè)的兩種策略都能使企業(yè)獲得的節(jié)稅額為T，企業(yè)稅收籌劃的成本為C1，企業(yè)偷逃稅被查處的罰款倍數(shù)為a，a∈[0.5，5]，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查成本為C2。則企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的得益矩陣如下：

一般情況下，我們認(rèn)為T>C1，aT>C2。從以上模型，我們可以看出，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)策略是進(jìn)行合法的稅收籌劃；當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不檢查時(shí)，企業(yè)偷逃稅能獲得更多收益；當(dāng)企業(yè)選擇合法稅收籌劃時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是不檢查；當(dāng)企業(yè)偷逃稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查能獲得更多的收益。由此可見，在這一博弈中不存在純策略納什均衡，但企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的兩個(gè)純策略都有正的概率來形成均衡時(shí)的混合策略，這就構(gòu)成了混合策略納什均衡。

假設(shè)企業(yè)偷逃稅的概率為P，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率為Q。

企業(yè)偷逃稅（P=1）和合法稅收籌劃（P=0）的期望收益為：

EP(1，Q)=(-aT)*Q+T*(1-Q)=T-(1+aT)*Q

EP(0，Q)=(T-C1)*Q+(T-C1)*(1-Q)=T-C1

由收益等值法，令EP(1，Q)=EP(0，Q)，得稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的邊際概率Q*=C1/(T+aT)。這表明，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率Q

稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查（Q=1）和不檢查（Q=0）的期望收益為：

EQ(P，1)=(aT-C2)*P+(-T-C2)*(1-P)= -C2+(T+aT)P

EQ(P，0)=(-T)*P+(-T)*(1-P)= -T

由收益等值法，令EQ(P，1)= EQ(P，0)，得企業(yè)偷逃稅的邊際概率P*=C2/(T+aT)。這表明，如果企業(yè)偷逃稅的概率P

通過以上博弈模型，我們知道此混合策略納什均衡是P=C2/(T+aT)，Q=C1/(T+aT)。即企業(yè)以C2/(T+aT)的概率偷逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)以C1/(T+aT)的概率進(jìn)行檢查。這個(gè)均衡結(jié)果的另一個(gè)可能的解釋是，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中的多個(gè)企業(yè)里，會(huì)有C2/(T+aT)比例的企業(yè)選擇偷逃稅的方式減輕稅負(fù)，會(huì)有1-C2/(T+aT)比例的企業(yè)選擇合法的稅收籌劃方式。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)眾多企業(yè)的集合，無從知曉企業(yè)采取的減輕稅收負(fù)擔(dān)的方法是合法的稅收籌劃還是非法的偷逃稅，更不知道他們的真實(shí)分布情況，為了最大化稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控目標(biāo)，盡量減少檢查成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)只會(huì)選擇對(duì)一定比例的企業(yè)進(jìn)行檢查，這個(gè)比例就是C1/(T+aT)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)隨機(jī)檢查C1/(T+aT)比例的企業(yè)的納稅情況。

2、不對(duì)稱信息分析

對(duì)于企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，兩者之間的信息是不對(duì)稱的，主要表現(xiàn)為：首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收法律法規(guī)的制定者和執(zhí)行者，它比企業(yè)更了解稅收法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定。目前我國的稅制尚不完善，稅收征納的相關(guān)法規(guī)經(jīng)常變動(dòng)，使得對(duì)同一納稅事宜，征納雙方的理解有所偏差。例如，我國的增值稅負(fù)偏高，營業(yè)稅按行業(yè)實(shí)行差別比例稅率征收，在企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的情況下，容易出現(xiàn)增值稅與營業(yè)稅交叉征收或者稅收征管真空的情況，但稅法的解釋權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，結(jié)果毋庸置疑是以稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃行為的認(rèn)定而告終。因此，企業(yè)無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃行為的認(rèn)定態(tài)度。其次，稅收機(jī)關(guān)無法完全掌握企業(yè)的納稅信息。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人力資源有限，以及我國稅務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)尚未建成，使得企業(yè)比稅務(wù)機(jī)關(guān)更了解自己的應(yīng)納稅情況，具有更多的信息優(yōu)勢(shì)，而我國目前實(shí)行的納稅制度是先由企業(yè)自行申報(bào)、代扣代繳，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，這就容易出現(xiàn)“機(jī)會(huì)主義者”，不進(jìn)行納稅申報(bào)，從而造成國家的稅收流失。綜上所述，我們得知，由于企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不對(duì)稱信息的存在，使得企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)成不完全信息條件下的兩個(gè)博弈主體。海薩尼（Harsanyi）在1967年到1968年間提出一種處理不完全信息博弈的方法，就是引入虛擬參與人——“自然”，用自然的選擇來描述博弈過程中的隨機(jī)因素，從而將不完全信息靜態(tài)博弈轉(zhuǎn)化為完全但不完美信息動(dòng)態(tài)博弈進(jìn)行分析。

此動(dòng)態(tài)博弈為上文靜態(tài)博弈模型的擴(kuò)展，且假設(shè)企業(yè)的稅收籌劃行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為合法的概率為R，我們得到博弈樹如下：

①假定企業(yè)進(jìn)行合法稅收籌劃

從嚴(yán)格意義上講，稅收籌劃應(yīng)是符合立法者意圖的一種合法行為，但這種“合法性”需要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，而在這一認(rèn)可過程中存在著稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的偏差，也就是說，即使企業(yè)進(jìn)行的是合法籌劃行為，也有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅或惡意避稅等非法行為加以處罰，罰金為aT。

從上述博弈樹模型我們得到，在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的情況下，企業(yè)的期望收益

E1=(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)= -aT-C1+(T+aT)R

當(dāng)E1≥0，即R≥(aT+C1)/(T+aT)時(shí)，企業(yè)開展稅收籌劃的收益大于企業(yè)不開展稅收籌劃的收益；當(dāng)E1<0，即R< (aT+C1)/(T+aT)時(shí)，企業(yè)應(yīng)理性選擇不籌劃。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)不檢查的情況下，企業(yè)的期望收益

E2= T-C1

此時(shí)，企業(yè)當(dāng)然選擇進(jìn)行稅收籌劃。

結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查概率與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃的“合法性”認(rèn)定概率，即在企業(yè)不確定稅務(wù)機(jī)關(guān)是否檢查時(shí)，企業(yè)的期望收益

E3=[(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)]Q+(T-C1)(1-Q)= (-T-aT)(1-R)Q+T-C1

企業(yè)要想開展稅收籌劃活動(dòng)，就必須使E3≥0，此時(shí)Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)。這說明，在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的情況下，且企業(yè)的籌劃行為被認(rèn)定為非法的概率小于(T-C1)/(T+aT)時(shí)，企業(yè)的才有進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。

綜合以上分析，我們得出結(jié)論，只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃行為合法的概率R≥(aT+C1)/(T+aT)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查概率與認(rèn)定概率Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)時(shí)，企業(yè)才可理性選擇開展稅收籌劃。

②假定企業(yè)進(jìn)行偷逃稅

假定企業(yè)是運(yùn)用偷逃稅的方式降低稅負(fù)，在企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有尋租關(guān)系的前提下，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，企業(yè)就會(huì)被認(rèn)定為偷逃稅，需繳納罰aT。通過博弈樹可得出企業(yè)偷逃稅的期望收益：

E4=(-aT)Q+T(1-Q)=T-(T+aT)Q

當(dāng)E4≥0，即稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查概率Q≤T/(T+aT)時(shí)，企業(yè)偷逃稅的期望收益為正，這時(shí)，企業(yè)有了偷逃稅的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。但是，企業(yè)此時(shí)不一定會(huì)選擇偷逃稅，這還取決于企業(yè)對(duì)稅收法律的遵從程度及其價(jià)值觀；當(dāng)E4<0，即Q>T/(T+aT)時(shí)，企業(yè)偷逃稅的期望收益為負(fù)，表明企業(yè)此時(shí)的偷逃稅行為是沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的，因此，理性的企業(yè)不應(yīng)選擇偷逃稅。但是，現(xiàn)實(shí)也不一定如此，如果企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在尋租關(guān)系，那么企業(yè)是否偷逃稅還取決于企業(yè)的尋租成本CX與偷逃稅被查獲的處罰支出aT之間的關(guān)系。若CX≥aT，則企業(yè)當(dāng)然不會(huì)偷逃稅，因?yàn)榧词箤ぷ猓堤佣愋袨橐彩遣唤?jīng)濟(jì)的；若CX

三、結(jié)論

通過以上博弈，我們可以得出以下結(jié)論：

1、稅收籌劃是企業(yè)減輕稅負(fù)的最優(yōu)決策。對(duì)于市場(chǎng)中的企業(yè)A與企業(yè)B，無論對(duì)方如何選擇，他們的最優(yōu)博弈決策都是進(jìn)行稅收籌劃，這樣不僅可以使企業(yè)本身的凈收益為R+T- C1，更有可能在對(duì)方不選擇稅收籌劃時(shí)賺取更多營利，從而降低成本、擴(kuò)大品牌宣傳、占領(lǐng)更多市場(chǎng)份額S。因此，企業(yè)開展稅收籌劃可在降低其稅收負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上切實(shí)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)這個(gè)博弈的純策略納什均衡結(jié)果（籌劃，籌劃）也很好地解釋了為什么稅收籌劃的理論與實(shí)踐在引入我國的短短幾十年間就得到了迅速發(fā)展，并且發(fā)展得日趨完善與成熟。

2、降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本能促進(jìn)企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。由P*=C2/(T+aT)可知，企業(yè)偷逃稅的概率P與稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本C2成正比，即：稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本越高，企業(yè)偷逃稅的比例越高；反之，則企業(yè)偷逃稅的比例越低。這說明，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本降低，有可能使得企業(yè)偷逃稅的概率超過稅務(wù)機(jī)關(guān)可接受的概率，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)傾向于檢查，而企業(yè)為避免被查出偷逃稅而支付的罰款，反而更傾向于選擇稅收籌劃。由此可見，通過增加檢查成本進(jìn)行大規(guī)模的稅務(wù)檢查并不可取，這樣反而會(huì)促使企業(yè)偷逃稅行為的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)可適當(dāng)選取較大或較典型的企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)抽查，積極降低檢查成本，以有效抑制企業(yè)的偷逃稅行為，促進(jìn)企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。

3、稅收籌劃的成本過高，會(huì)抑制企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。由Q*= C1/(T+aT)可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查概率Q與企業(yè)稅收籌劃成本C1成正比，即：企業(yè)稅收籌劃成本越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率越高；反之，則稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率越低。隨著企業(yè)稅收籌劃成本的增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查概率會(huì)增高，同時(shí)，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本C2，而C2與企業(yè)偷逃稅的概率P成正比，因此會(huì)促進(jìn)企業(yè)的偷逃稅而抑制企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。由此可見，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，不僅需要搜集企業(yè)自身的信息，還要搜集外部環(huán)境特別是政府關(guān)于稅收籌劃的政策法規(guī)信息，使企業(yè)能理性、科學(xué)地預(yù)測(cè)外部環(huán)境的變動(dòng)趨勢(shì)，以免因信息的不對(duì)稱，導(dǎo)致企業(yè)的籌劃成本過高，從而抑制企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。

4、加大稅務(wù)檢查的處罰力度、加強(qiáng)監(jiān)管、提高稅務(wù)稽查人員的自身素質(zhì)，能促進(jìn)企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。由P*=C2/(T+aT)及Q*= C1/(T+aT)可知，企業(yè)偷逃稅的概率P和稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查概率Q均與企業(yè)偷逃稅被查處的罰款倍數(shù)a成反比。又由結(jié)論2和結(jié)論3可知，罰款倍數(shù)a越高，企業(yè)偷逃稅概率P與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查概率Q越低，越能促進(jìn)企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展。目前，我國的稅收體系尚不完善，健全的稅收征管監(jiān)督機(jī)制還沒有建立，加上稅務(wù)稽查人員自身素質(zhì)不高，使得企業(yè)能通過拉關(guān)系、賄賂稅務(wù)稽查人員等方式，與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成尋租關(guān)系，這樣不僅導(dǎo)致了國家稅收的大量流失，更是促進(jìn)了企業(yè)的偷逃稅行為，從長遠(yuǎn)上抑制了企業(yè)的稅收籌劃。因此，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督機(jī)制，提高稅務(wù)稽查人員的素質(zhì)對(duì)促進(jìn)我國企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展至關(guān)重要。

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【基金項(xiàng)目】本文系教育部新世紀(jì)優(yōu)秀人才支持計(jì)劃項(xiàng)目（2007年度）的階段性成果

（作者單位：湖南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）