摘 要：本文從名義稅收負(fù)擔(dān)、宏觀稅收負(fù)擔(dān)、稅基稅收負(fù)擔(dān)和部門稅收負(fù)擔(dān)等角度對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行綜合分析。研究結(jié)果表明：中國(guó)各大主體稅種的稅率處于適中水平，但增值稅小規(guī)模納稅人和農(nóng)民稅收負(fù)擔(dān)偏重；宏觀稅收負(fù)擔(dān)處于明顯上升趨勢(shì)，但未來(lái)稅收負(fù)擔(dān)上升趨緩；消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)和勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)，而資本有效稅收負(fù)擔(dān)始終處于劇烈波動(dòng)狀態(tài)；非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)整體上處于下降趨勢(shì)。從總體經(jīng)濟(jì)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)和企業(yè)部門稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)趨勢(shì)推斷，近10年來(lái)宏觀稅收負(fù)擔(dān)上升部分大多由居民部門承擔(dān)了。

關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān)；國(guó)民收入分配；稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁

中圖分類號(hào)：F81042文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000176X（2010）12000308



一、引 言

稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題歷來(lái)是關(guān)系到國(guó)計(jì)民生最尖銳、最敏感的問(wèn)題之一。美國(guó)《福布斯》雜志公布的全球“稅收痛苦指數(shù)”，中國(guó)一直被列為世界上稅收負(fù)擔(dān)最高的國(guó)家之一。《福布斯》公布的“稅收痛苦指數(shù)”全稱是“福布斯全球稅收痛苦和改革指數(shù)”，它是將一國(guó)的公司所得稅、個(gè)人所得稅、雇主和雇員的社會(huì)保險(xiǎn)稅、商品稅以及財(cái)產(chǎn)稅等六大稅種的最高一檔名義稅率加總后得出的。其局限性在于：一是由于各稅一般都帶有減稅和稅前抵免等措施，名義稅率不等于實(shí)際稅率；二是就個(gè)人所得稅最高稅率看，它只適用于那些收入相對(duì)較高的企業(yè)管理人員和企業(yè)家們，并不適用于普通民眾。因此，僅通過(guò)“稅收痛苦指數(shù)”不足以反映中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際［1］。

從中國(guó)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)上看，自1997—2008年，中國(guó)稅收收入年均增長(zhǎng)率高達(dá)188%，而名義GDP的年均增長(zhǎng)率為122%，稅收增長(zhǎng)幅度大大高于GDP，由此導(dǎo)致宏觀稅收負(fù)擔(dān)不斷上升。在這種背景下，關(guān)于中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)輕重的問(wèn)題引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注：中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)是高還是低？

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題進(jìn)行了大量研究，這些研究集中在對(duì)宏觀稅收負(fù)擔(dān)的判斷上。安體富比較早地注意到統(tǒng)計(jì)口徑和國(guó)情因素的可比性問(wèn)題，并通過(guò)數(shù)據(jù)調(diào)整計(jì)算出中國(guó)3個(gè)口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平［2］。但是即使是用同一個(gè)指標(biāo)，不同研究者得到的結(jié)論也大相徑庭。彭高旺和李里認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)的提高只是一種恢復(fù)性增長(zhǎng)，稅收負(fù)擔(dān)沒有偏重，在世界范圍仍處于偏低水平［3］。朱青認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)低于大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家，并且財(cái)政支出結(jié)構(gòu)與稅收負(fù)擔(dān)高低并不直接關(guān)聯(lián)，因此不能用政府的社會(huì)服務(wù)水平較低來(lái)推論中國(guó)是高稅收負(fù)擔(dān)國(guó)［1］。而李波的判斷正相反，認(rèn)為評(píng)判宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平的根本標(biāo)準(zhǔn)取決于是否提升人民福利，既然中國(guó)社會(huì)保障體系不發(fā)達(dá)，就可以認(rèn)為中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)較高［4］。

除了對(duì)宏觀稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行判斷外，一些學(xué)者還利用其他指標(biāo)對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行判斷。如荊霞等［5］、孫琳琳和任若恩［6］測(cè)算了資本的邊際有效稅收負(fù)擔(dān)，劉溶滄和馬拴友［7］、劉初旺［8］測(cè)算了以資本、勞動(dòng)和消費(fèi)為稅基的平均稅收負(fù)擔(dān)，孫玉棟［9］測(cè)算了各稅種的稅收負(fù)擔(dān)，楊之剛等［10］測(cè)算了微觀企業(yè)的增值稅和所得稅負(fù)擔(dān)，王韜和蕭艷汾［11］測(cè)算了行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，即使是這些多角度研究，也沒有明確地判斷出中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)高低與否。

為什么僅是一個(gè)數(shù)據(jù)指標(biāo)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)引起那么多的爭(zhēng)議？主要原因在于：判斷稅收負(fù)擔(dān)不能脫離對(duì)財(cái)政資金用途及支出效率的分析。這是因?yàn)橥瑯右还P資金，如果在公共部門手中比在私人部門手中更能實(shí)現(xiàn)如促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、公平分配、保障民生等目標(biāo)，那么即使是稅收占GDP的比率較高，也不能輕易斷言稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重。如發(fā)達(dá)國(guó)家稅收比率一般大大高于發(fā)展中國(guó)家，但是他們的社會(huì)保障體系也比較發(fā)達(dá)，因此不能簡(jiǎn)單地通過(guò)國(guó)際比較，得出發(fā)達(dá)國(guó)家宏觀稅收負(fù)擔(dān)重的結(jié)論。但是，如果通過(guò)分析財(cái)政資金用途及支出效率來(lái)判斷稅收負(fù)擔(dān)高低，那么各種研究的爭(zhēng)議會(huì)更大。其他的難以判斷稅收負(fù)擔(dān)高低的原因還有：衡量稅收負(fù)擔(dān)的指標(biāo)有多種，不同研究者分析的角度不同；一些稅種的稅收負(fù)擔(dān)可以轉(zhuǎn)嫁，名義稅收負(fù)擔(dān)與實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)可以不一致；稅收負(fù)擔(dān)高低與否是通過(guò)比較得來(lái)的，但是不同經(jīng)濟(jì)體的比較基礎(chǔ)往往差異較大。由于這些原因，盡管中國(guó)稅收連續(xù)多年以高于GDP增幅的速度增長(zhǎng)，但對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的高低仍存在較大爭(zhēng)議。

由于稅收負(fù)擔(dān)合理與否，對(duì)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、確保政府滿足公共需要的財(cái)力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、保證政治穩(wěn)定等諸多問(wèn)題都有著重要意義，本文對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行多角度分析，從以下方面對(duì)既有文獻(xiàn)進(jìn)行拓展：一是根據(jù)OECD國(guó)家測(cè)算稅收負(fù)擔(dān)的經(jīng)驗(yàn)［12］，運(yùn)用多個(gè)指標(biāo)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行綜合判斷，從方法論角度提出判斷稅收負(fù)擔(dān)的新方法；二是探討每個(gè)指標(biāo)的隱含比較基礎(chǔ)，指出以往國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界在研究中易忽視的問(wèn)題；三是研究稅收負(fù)擔(dān)上升趨勢(shì)下的國(guó)民收入分配格局變動(dòng)。需要說(shuō)明的是，由于上述提出的引起稅收負(fù)擔(dān)爭(zhēng)議的原因，本文也不給出中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)高低與否的判斷，只是通過(guò)多方面測(cè)算，使人們能夠從多角度觀察中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題。

二、名義稅收負(fù)擔(dān)分析

最常用的稅收負(fù)擔(dān)測(cè)量方法是觀察名義稅率或“法定稅率”，它是研究不同稅制結(jié)構(gòu)之間差別的起點(diǎn)。在中國(guó)各稅種中，依照占總稅收收入的比重排列的順序分別為增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅，四者加起來(lái)占總稅收收入的80%以上。在這四大稅種中，世界各國(guó)開征營(yíng)業(yè)稅的國(guó)家非常少，缺乏比較基礎(chǔ)，因此我們對(duì)其它三種稅的名義稅率進(jìn)行比較。

中國(guó)實(shí)行的增值稅基本稅率為17%，2009年之前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，2009年為配合積極財(cái)政政策的實(shí)行，轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅。有研究者指出，如果把中國(guó)生產(chǎn)型增值稅換算成消費(fèi)型增值稅，則稅率超過(guò)23%［9］。在世界范圍內(nèi)，各國(guó)基本實(shí)行消費(fèi)型增值稅。大多數(shù)國(guó)家的稅率采用3檔以下，且采用多檔稅率的國(guó)家普遍有減少稅率檔次的趨勢(shì)。歐盟各國(guó)現(xiàn)在的稅率有兩檔：一檔是適用于具有社會(huì)、文化性質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的低稅率（如食品、藥品、水電氣的供應(yīng)和交通等）；另一檔是適用于其他一般產(chǎn)品和服務(wù)的基本稅率。在OECD國(guó)家中，增值稅最高為25%（瑞典、丹麥），最低為15%（盧森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比較來(lái)看，中國(guó)在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí)，稅率處于偏高水平，轉(zhuǎn)型為消費(fèi)稅后，實(shí)際稅率已大幅降低。

但是，中國(guó)增值稅納稅人中，小規(guī)模納稅人的戶數(shù)占增值稅納稅人戶數(shù)的比重達(dá)80%—90%。分稅制改革以來(lái)，小規(guī)模納稅人適用稅率幾經(jīng)調(diào)整，由6%調(diào)至4%（1998年下半年），再調(diào)至3%（2009年）。即使是這樣，經(jīng)換算，當(dāng)小規(guī)模納稅人稅率為3%時(shí)，只有在商品批零差價(jià)達(dá)到214%時(shí)，才與一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)持平。設(shè)商品增值率為x，則若是一般納稅人，應(yīng)繳稅款為x×17%；若是小規(guī)模納稅人，應(yīng)繳稅款為（1+x）×3%；若是兩者納稅相同，則有x=214%。小規(guī)模納稅人主要是個(gè)體工商業(yè)戶，主要銷售的是那些充斥市場(chǎng)的低端商品，批零差價(jià)較低，可以說(shuō)已進(jìn)入“微利時(shí)代”。并且，小規(guī)模納稅人除交納增值稅外，還需交納其他租金和稅費(fèi)，這進(jìn)一步壓縮其利潤(rùn)空間。從國(guó)際比較看，對(duì)中小企業(yè)普遍采用的低稅率、高免稅線做法，以扶持中小企業(yè)發(fā)展，如日本、泰國(guó)和盧森堡對(duì)小企業(yè)銷售額的稅率分別為03%、15%和1%；德國(guó)、愛爾蘭、希臘和意大利規(guī)定的免稅線為年銷售額的12 108美元、48 273美元、7 984美元和14 825美元。因此，比較來(lái)看，中國(guó)小規(guī)模納稅人的增值稅適用稅率較高。

表1增值稅和個(gè)人所得稅稅率的國(guó)際比較單位：%

另外，在增值稅征收鏈條中，對(duì)農(nóng)民實(shí)行的是不具有“統(tǒng)一補(bǔ)償”的免稅政策，因此農(nóng)民不能抵扣購(gòu)進(jìn)投入品中的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣，農(nóng)民購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)資料（如種子、化肥、農(nóng)藥、電力、燃料等）中的增值稅經(jīng)層層抵扣后，最終基本上由農(nóng)民承擔(dān)所有的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。據(jù)估算，如果不包括實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí)農(nóng)民購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅款，農(nóng)民在購(gòu)置農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料中不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占農(nóng)產(chǎn)品銷售收入的195%［13］。目前，為解決增值稅抵扣制度造成農(nóng)民稅收負(fù)擔(dān)增加問(wèn)題，歐盟普遍采取的做法是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者不需要繳納增值稅，他們的投入品中所含增值稅可以在銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)按統(tǒng)一加價(jià)比例向農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)買者收取補(bǔ)償金。對(duì)農(nóng)產(chǎn)品除了給予加價(jià)補(bǔ)償外，其他可采取的辦法有：對(duì)農(nóng)產(chǎn)品給予財(cái)政補(bǔ)貼，如丹麥；在稅率、申報(bào)期等方面給予特別優(yōu)待，如德國(guó)和挪威等；農(nóng)民可以選擇放棄特殊待遇而按一般納稅人方式納稅，如法國(guó)、意大利和荷蘭等。因此，比較來(lái)看，由于增值稅制度設(shè)計(jì)的問(wèn)題，中國(guó)農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)較重。

中國(guó)個(gè)人所得稅中，雖然設(shè)制了11個(gè)稅目，但以對(duì)工資薪金征收個(gè)人所得稅為主，因此我們主要比較工資薪金稅目的稅率。中國(guó)工資薪金所得適用稅率分為9檔，最低為5%，最高為45%。表1顯示了OECD國(guó)家個(gè)人所得稅稅率和稅收檔次，從表中看，中國(guó)的個(gè)人所得稅稅率不算高。

就企業(yè)所得稅而言，中國(guó)從2008年1月1日開始實(shí)行《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，法定稅率為25%。在此之前，企業(yè)所得稅的法定稅率為33%。從國(guó)際趨勢(shì)看，近年來(lái)各國(guó)普遍調(diào)低公司所得稅稅率，如OECD國(guó)家平均公司所得稅稅率已從2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德國(guó)企業(yè)所得稅稅率為25%，澳大利亞為28%（5年內(nèi)降為21%），英國(guó)、日本和印度為30%，美國(guó)實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，分別為15%、18%、25%和33%，平均為2275%。如果考慮到中國(guó)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目少因素，那么在新稅法實(shí)行之前，中國(guó)企業(yè)所得稅稅率也偏高。

三、宏觀稅收負(fù)擔(dān)分析

（一）宏觀稅收負(fù)擔(dān)的衡量指標(biāo)確定

宏觀稅收負(fù)擔(dān)反映的是稅收與國(guó)民經(jīng)濟(jì)總量之間的關(guān)系，一般通過(guò)一定時(shí)期政府稅收收入占同期的GDP（GNP）比重來(lái)反映，它最能說(shuō)明一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的稅收負(fù)擔(dān)高低。通常有3個(gè)不同口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)衡量指標(biāo)：（1）稅收收入占GDP（GNP）的比重，稱為小口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)。（2）財(cái)政收入占GDP（GNP）的比重，稱為中口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，稱為大口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)。這里的政府收入不僅包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)收入，也包括財(cái)政預(yù)算外收入，以及沒在政府收入體系中反映的各種制度外收入，即包括各級(jí)政府及其部門以各種形式取得的收入總和。大口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際反映的是在國(guó)民收入分配中，政府部門所取得的份額。

在這3個(gè)口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)中，因?yàn)槎愂帐杖牒拓?cái)政收入數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)比較完整，研究者對(duì)中、小口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)的判斷基本沒有疑議。從中國(guó)的小口徑和中口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)看，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)呈不斷上升趨勢(shì)。小口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)從1995年的99%上升到2008年的180%，中口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)從1995年的103%上升到2008年的208%（如表2所示）。

表21995—2007年中國(guó)小、中口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)單位：%

時(shí) 間小口徑中口徑時(shí) 間小口徑中口徑

（二）政府收入規(guī)模和大口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)的判斷

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，大口徑稅收負(fù)擔(dān)比中、小口徑的稅收負(fù)擔(dān)更能反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)。就大口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)而言，由于中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，雖然政府財(cái)政收入名義上以稅收為主，但實(shí)際上還存在大量的各種形式的收費(fèi)、預(yù)算外資金和制度外收入等，大量的資金實(shí)際上處于財(cái)政控制之外。可以說(shuō)，政府收入實(shí)際規(guī)模的難以確定，是近年來(lái)學(xué)術(shù)界對(duì)宏觀稅收負(fù)擔(dān)存在爭(zhēng)議的主要原因。

為判斷中國(guó)政府收入規(guī)模，我們提出一種學(xué)術(shù)界長(zhǎng)期忽視的從資金流量表判斷政府收入規(guī)模的方法。資金流量核算是以全社會(huì)資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象的核算，主要反映生產(chǎn)結(jié)束后的收入分配、再分配、消費(fèi)、投資支出和資金融通，它是研究國(guó)民總收入在國(guó)家、集體和個(gè)人之間的分配關(guān)系的重要工具。由于資金流量表中實(shí)物交易核算以收入分配為主，核算各機(jī)構(gòu)部門及經(jīng)濟(jì)總體的資金流向和流量，以及這些部門間資金的流入流出關(guān)系，我們認(rèn)為，通過(guò)資金流量表對(duì)政府收入規(guī)模的判斷還是可行的。其公式為：

政府收入規(guī)模＝生產(chǎn)稅＋收入稅＋財(cái)產(chǎn)收入＋社會(huì)保障繳款“收入稅”相當(dāng)于企業(yè)所得稅，“社會(huì)保障繳款”相當(dāng)于當(dāng)年政府社會(huì)保障基金收入，“財(cái)產(chǎn)收入”是政府取得的利息收入。從“生產(chǎn)稅”的定義看，政府取得的除社會(huì)保障繳款和企業(yè)所得稅外，大部分非稅收入并入在“生產(chǎn)稅”中。

目前《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中資金流量表只編制到2005年，為觀察近期政府收入規(guī)模變化，我們需要推算2006年和2007年政府收入規(guī)模，方法是通過(guò)假定各口徑政府收入規(guī)模增長(zhǎng)幅度與財(cái)政收入增長(zhǎng)幅度相同求得。由此我們求得1993—2007年政府收入規(guī)模及宏觀稅收負(fù)擔(dān)（如表3所示）。

表3中國(guó)政府收入規(guī)模和宏觀稅收負(fù)擔(dān)

時(shí) 間政府收入規(guī)模（億元）宏觀稅收負(fù)擔(dān)（%）時(shí) 間政府收入規(guī)模（億元）宏觀稅收負(fù)擔(dān)（%）

從表3的測(cè)算結(jié)果看，中國(guó)政府收入在2005年后擴(kuò)張得非?？?，到2007年，政府收入規(guī)模占GDP的比重為302%。2008年下半年以后，由于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)逐漸出現(xiàn)不利的一面，各主體稅種稅源減少很大，加之政府為刺激經(jīng)濟(jì)，采取了一系列結(jié)構(gòu)性減稅政策，導(dǎo)致稅收增速跌幅較大，未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)宏觀稅收負(fù)擔(dān)會(huì)有所下降。

四、稅基稅收負(fù)擔(dān)分析

（一）指標(biāo)確定

稅收的三大稅基是資本、勞動(dòng)和消費(fèi)，分析這三大稅基的平均有效稅收負(fù)擔(dān)非常重要，很多經(jīng)濟(jì)分析中都要用到。比如在跨期經(jīng)濟(jì)分析中，我們需要知道儲(chǔ)蓄和消費(fèi)的稅收負(fù)擔(dān)，如果儲(chǔ)蓄稅收負(fù)擔(dān)重于消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)，那么稅制就會(huì)鼓勵(lì)當(dāng)前消費(fèi)；相反，如果消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)重于儲(chǔ)蓄稅收負(fù)擔(dān)，就會(huì)鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄。Mendoza等［14］提出一個(gè)衡量資本、勞動(dòng)和消費(fèi)平均有效稅率的方法，OECD研究人員采用這種方法研究了其成員國(guó)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的稅收負(fù)擔(dān)情況［14］。目前該方法已經(jīng)成為衡量資本、勞動(dòng)和消費(fèi)平均有效稅率高低并進(jìn)行國(guó)際比較的常用方法。

由于中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)與OECD國(guó)家不同，在對(duì)中國(guó)資本、勞動(dòng)和消費(fèi)平均有效稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算時(shí)，必須對(duì)上述公式進(jìn)行改造。在中國(guó)現(xiàn)行稅制中，對(duì)資本征稅的稅種包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、資源稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已停征）、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅、車船使用稅、車輛購(gòu)置稅等，另外還要加上增值稅和個(gè)人所得稅中屬于對(duì)資本征稅的部分。由于2009年前中國(guó)采用生產(chǎn)型增值稅，購(gòu)買固定資產(chǎn)的部分增值稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以增值稅必須在資本和消費(fèi)之間分?jǐn)?，具體分?jǐn)偡椒椋邯?/p>

增值稅中資本分?jǐn)傤~=設(shè)備工具投資×17%/（1+17%）

增值稅中消費(fèi)分?jǐn)傤~=增值稅－增值稅中資本分?jǐn)傤~

中國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行分類稅制，屬于對(duì)資本征稅的部分有對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及利息、股息和紅利所得征稅，屬于對(duì)勞動(dòng)征稅的部分有對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬和稿酬征稅等。在數(shù)據(jù)資料不完整的情況下，粗略的估計(jì)也可以采用Mendoza的方法，即根據(jù)各年統(tǒng)計(jì)年鑒中城市居民家庭收入情況表中工薪收入和資本收益收入各自所占比重分?jǐn)?。?/p>

在中國(guó)稅制中，屬于對(duì)勞動(dòng)所得征稅的稅種有個(gè)人所得稅、農(nóng)業(yè)各稅和社會(huì)保障繳款，其中個(gè)人所得稅也需分離出對(duì)勞動(dòng)征收的部分。對(duì)中國(guó)而言，屬于以消費(fèi)為稅基征稅的稅種主要有消費(fèi)稅和增值稅的一部分，對(duì)增值稅中以消費(fèi)為稅基的分?jǐn)偛糠滞蛯?duì)資本征稅的分析是一樣的。因此，循著Mendoza等的思路［14］，我們可以建立分析中國(guó)稅基稅收負(fù)擔(dān)的公式：

消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)＝消費(fèi)分?jǐn)傇鲋刀悾M(fèi)稅＋關(guān)稅最終消費(fèi)－政府人員工資－消費(fèi)分?jǐn)傇鲋刀悾M(fèi)稅－關(guān)稅×100%

勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)＝農(nóng)業(yè)各稅＋個(gè)人所得稅勞動(dòng)分?jǐn)偛糠郑鐣?huì)保障繳款勞動(dòng)報(bào)酬＋社會(huì)保障繳款×100%

資本有效稅收負(fù)擔(dān)＝對(duì)資本征稅合計(jì)/營(yíng)業(yè)盈余×100%

（二）中國(guó)稅基稅收負(fù)擔(dān)的估計(jì)和分析

根據(jù)上面提出的公式，我們對(duì)2000年后消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行測(cè)算。其中，各稅種稅收數(shù)據(jù)來(lái)自歷年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，營(yíng)業(yè)盈余和勞動(dòng)報(bào)酬來(lái)自歷年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中對(duì)各地區(qū)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值項(xiàng)目結(jié)構(gòu)的分解。社會(huì)保障繳款包括基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險(xiǎn)以及工傷和生育保險(xiǎn)收入總額，數(shù)據(jù)來(lái)自歷年《勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)年鑒》加總得出，測(cè)算結(jié)果如表4所示。從表4的測(cè)算結(jié)果看，2000—2007年，消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的平均有效稅收負(fù)擔(dān)分別為119%、95%和370%，并且顯示，中國(guó)的消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)和勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)。

表42000—2007年中國(guó)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本稅收負(fù)擔(dān)單位：%

時(shí) 間消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)勞動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)資本稅收負(fù)擔(dān)時(shí) 間消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)勞動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)資本稅收負(fù)擔(dān)

分析其中原因，勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)上升的原因在于個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)，在城鎮(zhèn)居民人均勞動(dòng)報(bào)酬上升的情況下，會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)不斷上升。

消費(fèi)的有效稅收負(fù)擔(dān)上升的原因在于2000年后中國(guó)投資高漲和居民消費(fèi)相對(duì)萎縮的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。從對(duì)消費(fèi)征稅計(jì)算公式的分母看，中國(guó)10年來(lái)實(shí)行醫(yī)療、教育和社會(huì)保障三大改革，這些改革大大增加了居民消費(fèi)預(yù)期的不穩(wěn)定，消費(fèi)支出占GDP的比重一降再降，迫使居民為未來(lái)消費(fèi)而進(jìn)行自我儲(chǔ)蓄，消費(fèi)需求對(duì)GDP的貢獻(xiàn)度從2000年的651%下降到2007年的394%。從對(duì)消費(fèi)征稅計(jì)算公式的分子看，一方面，消費(fèi)稅的對(duì)象主要是高收入人群，而中國(guó)近年來(lái)居民收入差距不斷拉大，1984年中國(guó)城鄉(xiāng)居民人均收入比率為117，到1998擴(kuò)大到251，而到了2007年更擴(kuò)大到333，高收入人群的擴(kuò)大增加了消費(fèi)稅稅源；另一方面，在中國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)折舊存在重復(fù)征稅問(wèn)題，在城市化加快需要大量的基礎(chǔ)設(shè)施和商住房投資的背景下，消費(fèi)分?jǐn)偟脑鲋刀惸昃鲩L(zhǎng)率高達(dá)186%。分子的相對(duì)擴(kuò)大和分母的相對(duì)縮小，使得消費(fèi)的有效稅收負(fù)擔(dān)呈不斷上升趨勢(shì)。

綜合分析，對(duì)中國(guó)稅基的稅收負(fù)擔(dān)判斷是：中國(guó)消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)和勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)，以勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)提升最快，而資本有效稅收負(fù)擔(dān)始終處于劇烈波動(dòng)狀態(tài)。

五、部門稅收負(fù)擔(dān)分析

這里所謂的部門是指企業(yè)部門和居民部門，我們對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)分別予以分析。

（一）企業(yè)部門的總體稅收負(fù)擔(dān)分析

對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的分析，學(xué)術(shù)界一直沒有定論。原因有兩點(diǎn)：一是因?yàn)樵谑袌?chǎng)供給和需求兩方博弈中，企業(yè)在稅收轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題上是主動(dòng)方，企業(yè)可以將向政府交納的稅款再轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者；二是不同研究者對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的稅基認(rèn)識(shí)不同，研究者根據(jù)需要，分別采用企業(yè)利潤(rùn)、銷售收入、可支配財(cái)力等指標(biāo)。對(duì)此，本文用“企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)”概念來(lái)克服稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁和稅基不確定的問(wèn)題。

在稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)中，有一個(gè)邊際稅收楔子（marginal tax wedge）思想，即由于對(duì)要素或部門的征稅，導(dǎo)致最后一單位投入稅前和稅后的邊際回報(bào)不一致，從而對(duì)生產(chǎn)的激勵(lì)產(chǎn)生影響。利用邊際稅收楔子思想，可以對(duì)資本或投資的邊際有效稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算，資本的邊際有效稅收負(fù)擔(dān)的表達(dá)式為：

METR=Rg-RnRg（1）

其中，Rg代表稅前投資邊際回報(bào)率；Rn代表稅后投資邊際回報(bào)率。對(duì)資本征稅就像是在稅前投資邊際回報(bào)率和稅后投資邊際回報(bào)率之間打入一個(gè)“楔子”，它等于Rg-Rn。

借鑒邊際稅收楔子思想，我們對(duì)企業(yè)部門稅收負(fù)擔(dān)變化進(jìn)行分析。我們知道，按稅收負(fù)擔(dān)能否轉(zhuǎn)嫁分類，稅收可分為直接稅和間接稅。在資金流量表實(shí)物交易統(tǒng)計(jì)部分，間接稅基本上列入“生產(chǎn)稅”中，并且企業(yè)部門交納的生產(chǎn)稅約是居民部門的10倍?？鄢髽I(yè)部門交納的生產(chǎn)稅，再對(duì)企業(yè)損益進(jìn)行調(diào)整，就得出企業(yè)部門的初次可分配收入。由于已扣除掉間接稅，稅收轉(zhuǎn)嫁因素不會(huì)再對(duì)企業(yè)收入產(chǎn)生影響。用企業(yè)初次可分配收入除以企業(yè)的資本存量，就可得出企業(yè)部門稅前“資本平均收入”這個(gè)概念是為了分析需要而設(shè)定的。水平，我們記為Rg。

企業(yè)部門取得初次可支配收入后，還需交納“收入稅”，它是由企業(yè)所得稅構(gòu)成的不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅。從企業(yè)部門初次可支配收入中扣除“收入稅”，就得到企業(yè)的最終可支配收入，用它除以企業(yè)資本存量，得出企業(yè)部門稅后資本平均收入水平，我們記為Rn。由此可求出企業(yè)的邊際稅收負(fù)擔(dān)。

對(duì)企業(yè)的邊際稅收負(fù)擔(dān)這個(gè)概念需做兩點(diǎn)說(shuō)明：一是雖然利用了資本平均收入概念，但是在測(cè)算中并不需要資本存量數(shù)據(jù)，因?yàn)樵诠街蟹肿臃帜讣s掉了資本存量，這樣克服了分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的稅基不確定因素；二是企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)仍是創(chuàng)造出來(lái)的一個(gè)概念，引入這個(gè)概念的原因是它在企業(yè)初次可支配收入和最終可支配收入中打入一個(gè)稅收“楔子”，它是不能轉(zhuǎn)嫁的，且對(duì)國(guó)民收入分配格局變動(dòng)產(chǎn)生根本的影響，這樣克服了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁因素。

根據(jù)企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)概念，我們利用歷年資金流量表，就可以得出歷年非金融企業(yè)部門的邊際稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)，之所以關(guān)注非金融企業(yè)部門，是考慮到中國(guó)企業(yè)部門整體中，金融部門所占比重較低（2004年在企業(yè)初次可支配收入中僅占69%），并且金融部門邊際稅收負(fù)擔(dān)起伏較大。非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)水平如圖1所示。



圖1 非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)

資料來(lái)源：根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的資金流量表整理。

圖1顯示，分稅制改革以來(lái)，非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)分為兩個(gè)階段：第一個(gè)階段是由2004年以前，稅收負(fù)擔(dān)呈整體下降趨勢(shì)；第二個(gè)階段是2005年以后，稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)。比較1995年和2007年，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)基本保持不變。

（二）居民部門的總體稅收負(fù)擔(dān)分析：一個(gè)推想

直接衡量居民部門稅收負(fù)擔(dān)很難，原因在于兩點(diǎn)：一是由于稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的因素，居民部門交納的稅款難以確定；二是稅基不好確定，以居民部門的總所得或總消費(fèi)都不妥當(dāng)。但是，我們可以從總體經(jīng)濟(jì)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)和企業(yè)部門稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)趨勢(shì)推想：近10年來(lái)宏觀稅收負(fù)擔(dān)上升部分大部分由居民部門承擔(dān)了。

具體來(lái)說(shuō)，在國(guó)民收入這個(gè)“大蛋糕”中，可以切成政府、企業(yè)和居民3個(gè)部分，政府分配的一塊是從企業(yè)和居民部分切出去的，政府切走的比重就稱為宏觀稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)前文分析，我們得出了兩點(diǎn)結(jié)論：一是我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)不斷提升，政府從國(guó)民收入這個(gè)“大蛋糕”中切走的越來(lái)越多；二是企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)整體并沒有體現(xiàn)上升趨勢(shì)。據(jù)此我們推想，企業(yè)有可能通過(guò)稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的作用將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給居民部門，也就是說(shuō)，居民部門承擔(dān)了宏觀稅收負(fù)擔(dān)的提升部分。

為證明這一點(diǎn)，我們?cè)诒?中列舉了1995年國(guó)民收入初次分配和最終分配格局的變動(dòng)。從表5中看到，分稅制改革以來(lái)，不論是初次分配還是最終分配，企業(yè)部門所占比重都處于增長(zhǎng)狀態(tài)。就政府部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重上升43個(gè)百分點(diǎn)，最終分配上升75個(gè)百分點(diǎn)。就居民部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重降低75個(gè)百分點(diǎn)，最終分配降低96個(gè)百分點(diǎn)。也就是說(shuō)，在宏觀稅收負(fù)擔(dān)上升過(guò)程中，居民部門貢獻(xiàn)了大部分份額。

表51995—2007年國(guó)民收入分配格局的變化單位：%

初次分配最終分配

之所以稅收高速增長(zhǎng)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)由居民部門承擔(dān)，主要在于中國(guó)以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。中國(guó)稅收主要由增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和消費(fèi)稅這些主體稅種構(gòu)成，從稅收收入規(guī)?？矗蚤g接稅為主體，如2007年，以企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅為代表的直接稅占稅收比重僅為269%。在這種稅制設(shè)計(jì)下，表面上看，中國(guó)稅收大部分由企業(yè)交納。但是企業(yè)交納的稅款中，僅127%是不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅，873%是可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅。這樣，雖然企業(yè)交納的稅款較多，但是企業(yè)部門卻可以通過(guò)稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的形式將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給居民部門。

綜合分析，由于中國(guó)稅收收入主要由間接稅構(gòu)成，雖然企業(yè)部門交納較多的稅收，但是由于稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的因素，實(shí)際上稅收負(fù)擔(dān)主要由居民部門承擔(dān)，導(dǎo)致居民部門稅收負(fù)擔(dān)不斷加重。這也是國(guó)民收入分配格局中，企業(yè)部門分配比重不降反升的一個(gè)重要原因。

六、結(jié) 論

近年來(lái)，在稅收連年高速增長(zhǎng)背景下，中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)是輕還是重的問(wèn)題引起廣泛爭(zhēng)論。本文對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)研究，從各個(gè)口徑的稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)算結(jié)果推斷：

第一，從名義稅率的國(guó)際比較來(lái)看，中國(guó)各大主體稅種的稅率處于適中水平。但是國(guó)際上對(duì)中小企業(yè)普遍采用的低稅率、高免稅線做法，與之相比，中國(guó)增值稅小規(guī)模納稅人適用的3%稅率偏高。與國(guó)際上對(duì)農(nóng)產(chǎn)品普遍采用的給予加價(jià)補(bǔ)償辦法相比較，中國(guó)對(duì)農(nóng)民實(shí)行的是不具有“統(tǒng)一補(bǔ)償”的免稅政策，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)投入品的增值稅最終被農(nóng)民承擔(dān)，農(nóng)民增值稅稅收負(fù)擔(dān)較高。

第二，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平處于迅速上升趨勢(shì)，大口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)在2007年達(dá)到302%。2008年下半年以后，由于稅源減少和結(jié)構(gòu)性減稅政策的實(shí)行，導(dǎo)致稅收增速跌幅較大，未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)宏觀稅收負(fù)擔(dān)會(huì)有所下降。

第三，從稅基的稅收負(fù)擔(dān)角度衡量，中國(guó)消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)和勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)，以勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)提升最快，而資本有效稅收負(fù)擔(dān)始終處于劇烈波動(dòng)狀態(tài)。

第四，非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)雖有波動(dòng)，但是整體上處于下降趨勢(shì)。從總體經(jīng)濟(jì)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)和企業(yè)部門稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)趨勢(shì)推想，近10年來(lái)宏觀稅收負(fù)擔(dān)上升部分大部分由居民部門承擔(dān)了。

參考文獻(xiàn)：

［1］ 朱青中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)高低辨析［J］中國(guó)稅務(wù)，2007，（8）

［2］ 安體富如何看待近幾年我國(guó)稅收的超常增長(zhǎng)和減稅的問(wèn)題［J］稅務(wù)研究，2002，（8）

［3］ 彭高旺，李里我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)：現(xiàn)狀與優(yōu)化［J］中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，（6）

［4］ 李波我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平的測(cè)度與評(píng)判［J］稅務(wù)研究，2007，（2）

［5］ 荊霞，郭慶旺，郎滔，等中國(guó)資本有效稅收負(fù)擔(dān)分析［J］中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，（2）

［6］ 孫琳琳，任若恩資本邊際有效稅率的測(cè)算：理論基礎(chǔ)與中國(guó)經(jīng)驗(yàn)［J］世界經(jīng)濟(jì)，2007，（10）

［7］ 劉溶滄，馬拴友論稅收與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)——對(duì)中國(guó)勞動(dòng)、資本和消費(fèi)征稅的效應(yīng)分析［J］中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2002，（1）

［8］ 劉初旺我國(guó)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本有效稅率估計(jì)及其國(guó)際比較［J］財(cái)經(jīng)論叢，2004，（7）

［9］ 孫玉棟我國(guó)主體稅種稅收負(fù)擔(dān)的實(shí)證分析［J］稅務(wù)研究，2006，（11）

［10］ 楊之剛，丁琳，吳斌珍企業(yè)增值稅和所得稅負(fù)擔(dān)的實(shí)證研究［J］經(jīng)濟(jì)研究，2000，（12）

［11］ 王韜，蕭艷汾企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)及其經(jīng)濟(jì)影響的測(cè)算分析［J］稅務(wù)研究，2006，（3）

［12］ OECDTax Burdens：Alternative Measures［J］O(jiān)ECD Tax Policy Studies，2000，（2）

［13］ 農(nóng)村稅費(fèi)改革研究課題組取消農(nóng)業(yè)稅改征增值稅——關(guān)于進(jìn)一步深化農(nóng)村稅費(fèi)改革的思考［J］宏觀經(jīng)濟(jì)研究，2003，（7）

［14］ Mendoza，G，Razin，A，Tesar，LLEffective Tax Rate in Macroeconomics：CrossCountry Estimates of Tax Rates on Factor Income and Consumption［J］Journal of Monetary Economics，1994，（3）

The Comprehensive Analysis of Chinas Tax Burden

Guo QingwangLü Bingyang

Abstract：This article judges Chinas tax burden by nominal tax rates，the taxtoGDP rates，average tax rates of tax base，and enterprise sector marginal effective tax burdenThe article gets some conclusions that：The nominal tax rates of major taxs are moderate，but the VAT burden ofsmall scale enterprise and the tax burden of farmers are high；The macro tax burden which attains 302% in 2007 has risen quickly，however，it will decrease in furture；The trend of tax burden of consume and labor base is rising，and the tax burden of capital base do highly fluctuate；The nonfinancial enterprises marginal tax burden is decreasingCombing with the judges that macro tax burden is rising and enterprise sector marginal effective tax burden is decreasing，we guess that it is the households sector not the corporations sector endures the part of tax burden rising because of tax burden shifting under indirectdominating tax system

Keywords：Tax Burden；National Income Distribution；Tax Burden Shifting

（責(zé)任編輯：韓淑麗）