摘 要：本文從名義稅收負擔(dān)、宏觀稅收負擔(dān)、稅基稅收負擔(dān)和部門稅收負擔(dān)等角度對中國稅收負擔(dān)進行綜合分析。研究結(jié)果表明：中國各大主體稅種的稅率處于適中水平，但增值稅小規(guī)模納稅人和農(nóng)民稅收負擔(dān)偏重；宏觀稅收負擔(dān)處于明顯上升趨勢，但未來稅收負擔(dān)上升趨緩；消費有效稅收負擔(dān)和勞動有效稅收負擔(dān)呈上升趨勢，而資本有效稅收負擔(dān)始終處于劇烈波動狀態(tài)；非金融企業(yè)部門邊際稅收負擔(dān)整體上處于下降趨勢。從總體經(jīng)濟的宏觀稅收負擔(dān)和企業(yè)部門稅收負擔(dān)的變動趨勢推斷，近10年來宏觀稅收負擔(dān)上升部分大多由居民部門承擔(dān)了。

關(guān)鍵詞：稅收負擔(dān)；國民收入分配；稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁

中圖分類號：F81042文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1000176X（2010）12000308

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一、引 言

稅收負擔(dān)問題歷來是關(guān)系到國計民生最尖銳、最敏感的問題之一。美國《福布斯》雜志公布的全球“稅收痛苦指數(shù)”，中國一直被列為世界上稅收負擔(dān)最高的國家之一。《福布斯》公布的“稅收痛苦指數(shù)”全稱是“福布斯全球稅收痛苦和改革指數(shù)”，它是將一國的公司所得稅、個人所得稅、雇主和雇員的社會保險稅、商品稅以及財產(chǎn)稅等六大稅種的最高一檔名義稅率加總后得出的。其局限性在于：一是由于各稅一般都帶有減稅和稅前抵免等措施，名義稅率不等于實際稅率；二是就個人所得稅最高稅率看，它只適用于那些收入相對較高的企業(yè)管理人員和企業(yè)家們，并不適用于普通民眾。因此，僅通過“稅收痛苦指數(shù)”不足以反映中國稅收負擔(dān)實際［1］。

從中國的宏觀稅收負擔(dān)變動上看，自1997—2008年，中國稅收收入年均增長率高達188%，而名義GDP的年均增長率為122%，稅收增長幅度大大高于GDP，由此導(dǎo)致宏觀稅收負擔(dān)不斷上升。在這種背景下，關(guān)于中國稅收負擔(dān)輕重的問題引起社會各界的廣泛關(guān)注：中國的稅收負擔(dān)是高還是低？

國內(nèi)學(xué)者對稅收負擔(dān)問題進行了大量研究，這些研究集中在對宏觀稅收負擔(dān)的判斷上。安體富比較早地注意到統(tǒng)計口徑和國情因素的可比性問題，并通過數(shù)據(jù)調(diào)整計算出中國3個口徑的宏觀稅收負擔(dān)水平［2］。但是即使是用同一個指標(biāo)，不同研究者得到的結(jié)論也大相徑庭。彭高旺和李里認為，中國宏觀稅收負擔(dān)的提高只是一種恢復(fù)性增長，稅收負擔(dān)沒有偏重，在世界范圍仍處于偏低水平［3］。朱青認為，中國宏觀稅收負擔(dān)低于大多數(shù)發(fā)達國家，并且財政支出結(jié)構(gòu)與稅收負擔(dān)高低并不直接關(guān)聯(lián)，因此不能用政府的社會服務(wù)水平較低來推論中國是高稅收負擔(dān)國［1］。而李波的判斷正相反，認為評判宏觀稅收負擔(dān)水平的根本標(biāo)準(zhǔn)取決于是否提升人民福利，既然中國社會保障體系不發(fā)達，就可以認為中國宏觀稅收負擔(dān)較高［4］。

除了對宏觀稅收負擔(dān)進行判斷外，一些學(xué)者還利用其他指標(biāo)對中國稅收負擔(dān)進行判斷。如荊霞等［5］、孫琳琳和任若恩［6］測算了資本的邊際有效稅收負擔(dān)，劉溶滄和馬拴友［7］、劉初旺［8］測算了以資本、勞動和消費為稅基的平均稅收負擔(dān)，孫玉棟［9］測算了各稅種的稅收負擔(dān)，楊之剛等［10］測算了微觀企業(yè)的增值稅和所得稅負擔(dān)，王韜和蕭艷汾［11］測算了行業(yè)的稅收負擔(dān)。但是，即使是這些多角度研究，也沒有明確地判斷出中國稅收負擔(dān)高低與否。

為什么僅是一個數(shù)據(jù)指標(biāo)的稅收負擔(dān)會引起那么多的爭議？主要原因在于：判斷稅收負擔(dān)不能脫離對財政資金用途及支出效率的分析。這是因為同樣一筆資金，如果在公共部門手中比在私人部門手中更能實現(xiàn)如促進經(jīng)濟增長、公平分配、保障民生等目標(biāo)，那么即使是稅收占GDP的比率較高，也不能輕易斷言稅收負擔(dān)過重。如發(fā)達國家稅收比率一般大大高于發(fā)展中國家，但是他們的社會保障體系也比較發(fā)達，因此不能簡單地通過國際比較，得出發(fā)達國家宏觀稅收負擔(dān)重的結(jié)論。但是，如果通過分析財政資金用途及支出效率來判斷稅收負擔(dān)高低，那么各種研究的爭議會更大。其他的難以判斷稅收負擔(dān)高低的原因還有：衡量稅收負擔(dān)的指標(biāo)有多種，不同研究者分析的角度不同；一些稅種的稅收負擔(dān)可以轉(zhuǎn)嫁，名義稅收負擔(dān)與實際稅收負擔(dān)可以不一致；稅收負擔(dān)高低與否是通過比較得來的，但是不同經(jīng)濟體的比較基礎(chǔ)往往差異較大。由于這些原因，盡管中國稅收連續(xù)多年以高于GDP增幅的速度增長，但對中國稅收負擔(dān)的高低仍存在較大爭議。

由于稅收負擔(dān)合理與否，對落實科學(xué)發(fā)展觀、確保政府滿足公共需要的財力、促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、保證政治穩(wěn)定等諸多問題都有著重要意義，本文對中國稅收負擔(dān)進行多角度分析，從以下方面對既有文獻進行拓展：一是根據(jù)OECD國家測算稅收負擔(dān)的經(jīng)驗［12］，運用多個指標(biāo)對稅收負擔(dān)進行綜合判斷，從方法論角度提出判斷稅收負擔(dān)的新方法；二是探討每個指標(biāo)的隱含比較基礎(chǔ)，指出以往國內(nèi)學(xué)術(shù)界在研究中易忽視的問題；三是研究稅收負擔(dān)上升趨勢下的國民收入分配格局變動。需要說明的是，由于上述提出的引起稅收負擔(dān)爭議的原因，本文也不給出中國稅收負擔(dān)高低與否的判斷，只是通過多方面測算，使人們能夠從多角度觀察中國稅收負擔(dān)問題。

二、名義稅收負擔(dān)分析

最常用的稅收負擔(dān)測量方法是觀察名義稅率或“法定稅率”，它是研究不同稅制結(jié)構(gòu)之間差別的起點。在中國各稅種中，依照占總稅收收入的比重排列的順序分別為增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和個人所得稅，四者加起來占總稅收收入的80%以上。在這四大稅種中，世界各國開征營業(yè)稅的國家非常少，缺乏比較基礎(chǔ)，因此我們對其它三種稅的名義稅率進行比較。

中國實行的增值稅基本稅率為17%，2009年之前實行的是生產(chǎn)型增值稅，2009年為配合積極財政政策的實行，轉(zhuǎn)型為消費型增值稅。有研究者指出，如果把中國生產(chǎn)型增值稅換算成消費型增值稅，則稅率超過23%［9］。在世界范圍內(nèi)，各國基本實行消費型增值稅。大多數(shù)國家的稅率采用3檔以下，且采用多檔稅率的國家普遍有減少稅率檔次的趨勢。歐盟各國現(xiàn)在的稅率有兩檔：一檔是適用于具有社會、文化性質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的低稅率（如食品、藥品、水電氣的供應(yīng)和交通等）；另一檔是適用于其他一般產(chǎn)品和服務(wù)的基本稅率。在OECD國家中，增值稅最高為25%（瑞典、丹麥），最低為15%（盧森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比較來看，中國在實行生產(chǎn)型增值稅時，稅率處于偏高水平，轉(zhuǎn)型為消費稅后，實際稅率已大幅降低。

但是，中國增值稅納稅人中，小規(guī)模納稅人的戶數(shù)占增值稅納稅人戶數(shù)的比重達80%—90%。分稅制改革以來，小規(guī)模納稅人適用稅率幾經(jīng)調(diào)整，由6%調(diào)至4%（1998年下半年），再調(diào)至3%（2009年）。即使是這樣，經(jīng)換算，當(dāng)小規(guī)模納稅人稅率為3%時，只有在商品批零差價達到214%時，才與一般納稅人稅收負擔(dān)持平。設(shè)商品增值率為x，則若是一般納稅人，應(yīng)繳稅款為x×17%；若是小規(guī)模納稅人，應(yīng)繳稅款為（1+x）×3%；若是兩者納稅相同，則有x=214%。小規(guī)模納稅人主要是個體工商業(yè)戶，主要銷售的是那些充斥市場的低端商品，批零差價較低，可以說已進入“微利時代”。并且，小規(guī)模納稅人除交納增值稅外，還需交納其他租金和稅費，這進一步壓縮其利潤空間。從國際比較看，對中小企業(yè)普遍采用的低稅率、高免稅線做法，以扶持中小企業(yè)發(fā)展，如日本、泰國和盧森堡對小企業(yè)銷售額的稅率分別為03%、15%和1%；德國、愛爾蘭、希臘和意大利規(guī)定的免稅線為年銷售額的12 108美元、48 273美元、7 984美元和14 825美元。因此，比較來看，中國小規(guī)模納稅人的增值稅適用稅率較高。

表1增值稅和個人所得稅稅率的國際比較單位：%

另外，在增值稅征收鏈條中，對農(nóng)民實行的是不具有“統(tǒng)一補償”的免稅政策，因此農(nóng)民不能抵扣購進投入品中的進項稅額，這樣，農(nóng)民購進的生產(chǎn)資料（如種子、化肥、農(nóng)藥、電力、燃料等）中的增值稅經(jīng)層層抵扣后，最終基本上由農(nóng)民承擔(dān)所有的增值稅稅收負擔(dān)。據(jù)估算，如果不包括實行生產(chǎn)型增值稅時農(nóng)民購進固定資產(chǎn)中所包含的進項稅款，農(nóng)民在購置農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料中不能抵扣的進項稅額占農(nóng)產(chǎn)品銷售收入的195%［13］。目前，為解決增值稅抵扣制度造成農(nóng)民稅收負擔(dān)增加問題，歐盟普遍采取的做法是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者不需要繳納增值稅，他們的投入品中所含增值稅可以在銷售農(nóng)產(chǎn)品時按統(tǒng)一加價比例向農(nóng)產(chǎn)品購買者收取補償金。對農(nóng)產(chǎn)品除了給予加價補償外，其他可采取的辦法有：對農(nóng)產(chǎn)品給予財政補貼，如丹麥；在稅率、申報期等方面給予特別優(yōu)待，如德國和挪威等；農(nóng)民可以選擇放棄特殊待遇而按一般納稅人方式納稅，如法國、意大利和荷蘭等。因此，比較來看，由于增值稅制度設(shè)計的問題，中國農(nóng)民的稅收負擔(dān)較重。

中國個人所得稅中，雖然設(shè)制了11個稅目，但以對工資薪金征收個人所得稅為主，因此我們主要比較工資薪金稅目的稅率。中國工資薪金所得適用稅率分為9檔，最低為5%，最高為45%。表1顯示了OECD國家個人所得稅稅率和稅收檔次，從表中看，中國的個人所得稅稅率不算高。

就企業(yè)所得稅而言，中國從2008年1月1日開始實行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，法定稅率為25%。在此之前，企業(yè)所得稅的法定稅率為33%。從國際趨勢看，近年來各國普遍調(diào)低公司所得稅稅率，如OECD國家平均公司所得稅稅率已從2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德國企業(yè)所得稅稅率為25%，澳大利亞為28%（5年內(nèi)降為21%），英國、日本和印度為30%，美國實行四級超額累進稅率，分別為15%、18%、25%和33%，平均為2275%。如果考慮到中國企業(yè)所得稅稅前扣除項目少因素，那么在新稅法實行之前，中國企業(yè)所得稅稅率也偏高。

三、宏觀稅收負擔(dān)分析

（一）宏觀稅收負擔(dān)的衡量指標(biāo)確定

宏觀稅收負擔(dān)反映的是稅收與國民經(jīng)濟總量之間的關(guān)系，一般通過一定時期政府稅收收入占同期的GDP（GNP）比重來反映，它最能說明一個經(jīng)濟體的稅收負擔(dān)高低。通常有3個不同口徑的宏觀稅收負擔(dān)衡量指標(biāo)：（1）稅收收入占GDP（GNP）的比重，稱為小口徑的宏觀稅收負擔(dān)。（2）財政收入占GDP（GNP）的比重，稱為中口徑的宏觀稅收負擔(dān)。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，稱為大口徑的宏觀稅收負擔(dān)。這里的政府收入不僅包括財政預(yù)算內(nèi)收入，也包括財政預(yù)算外收入，以及沒在政府收入體系中反映的各種制度外收入，即包括各級政府及其部門以各種形式取得的收入總和。大口徑的宏觀稅收負擔(dān)實際反映的是在國民收入分配中，政府部門所取得的份額。

在這3個口徑的宏觀稅收負擔(dān)中，因為稅收收入和財政收入數(shù)據(jù)統(tǒng)計比較完整，研究者對中、小口徑的宏觀稅收負擔(dān)的判斷基本沒有疑議。從中國的小口徑和中口徑宏觀稅收負擔(dān)看，中國宏觀稅收負擔(dān)呈不斷上升趨勢。小口徑宏觀稅收負擔(dān)從1995年的99%上升到2008年的180%，中口徑的宏觀稅收負擔(dān)從1995年的103%上升到2008年的208%（如表2所示）。

表21995—2007年中國小、中口徑宏觀稅收負擔(dān)單位：%

時 間小口徑中口徑時 間小口徑中口徑

（二）政府收入規(guī)模和大口徑宏觀稅收負擔(dān)的判斷

學(xué)術(shù)界普遍認為，大口徑稅收負擔(dān)比中、小口徑的稅收負擔(dān)更能反映納稅人的實際負擔(dān)。就大口徑宏觀稅收負擔(dān)而言，由于中國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，雖然政府財政收入名義上以稅收為主，但實際上還存在大量的各種形式的收費、預(yù)算外資金和制度外收入等，大量的資金實際上處于財政控制之外?？梢哉f，政府收入實際規(guī)模的難以確定，是近年來學(xué)術(shù)界對宏觀稅收負擔(dān)存在爭議的主要原因。

為判斷中國政府收入規(guī)模，我們提出一種學(xué)術(shù)界長期忽視的從資金流量表判斷政府收入規(guī)模的方法。資金流量核算是以全社會資金運動為對象的核算，主要反映生產(chǎn)結(jié)束后的收入分配、再分配、消費、投資支出和資金融通，它是研究國民總收入在國家、集體和個人之間的分配關(guān)系的重要工具。由于資金流量表中實物交易核算以收入分配為主，核算各機構(gòu)部門及經(jīng)濟總體的資金流向和流量，以及這些部門間資金的流入流出關(guān)系，我們認為，通過資金流量表對政府收入規(guī)模的判斷還是可行的。其公式為：

政府收入規(guī)模＝生產(chǎn)稅＋收入稅＋財產(chǎn)收入＋社會保障繳款“收入稅”相當(dāng)于企業(yè)所得稅，“社會保障繳款”相當(dāng)于當(dāng)年政府社會保障基金收入，“財產(chǎn)收入”是政府取得的利息收入。從“生產(chǎn)稅”的定義看，政府取得的除社會保障繳款和企業(yè)所得稅外，大部分非稅收入并入在“生產(chǎn)稅”中。

目前《中國統(tǒng)計年鑒》中資金流量表只編制到2005年，為觀察近期政府收入規(guī)模變化，我們需要推算2006年和2007年政府收入規(guī)模，方法是通過假定各口徑政府收入規(guī)模增長幅度與財政收入增長幅度相同求得。由此我們求得1993—2007年政府收入規(guī)模及宏觀稅收負擔(dān)（如表3所示）。

表3中國政府收入規(guī)模和宏觀稅收負擔(dān)

時 間政府收入規(guī)模（億元）宏觀稅收負擔(dān)（%）時 間政府收入規(guī)模（億元）宏觀稅收負擔(dān)（%）

從表3的測算結(jié)果看，中國政府收入在2005年后擴張得非?？?，到2007年，政府收入規(guī)模占GDP的比重為302%。2008年下半年以后，由于經(jīng)濟形勢逐漸出現(xiàn)不利的一面，各主體稅種稅源減少很大，加之政府為刺激經(jīng)濟，采取了一系列結(jié)構(gòu)性減稅政策，導(dǎo)致稅收增速跌幅較大，未來一段時間內(nèi)宏觀稅收負擔(dān)會有所下降。

四、稅基稅收負擔(dān)分析

（一）指標(biāo)確定

稅收的三大稅基是資本、勞動和消費，分析這三大稅基的平均有效稅收負擔(dān)非常重要，很多經(jīng)濟分析中都要用到。比如在跨期經(jīng)濟分析中，我們需要知道儲蓄和消費的稅收負擔(dān)，如果儲蓄稅收負擔(dān)重于消費稅收負擔(dān)，那么稅制就會鼓勵當(dāng)前消費；相反，如果消費稅收負擔(dān)重于儲蓄稅收負擔(dān)，就會鼓勵儲蓄。Mendoza等［14］提出一個衡量資本、勞動和消費平均有效稅率的方法，OECD研究人員采用這種方法研究了其成員國消費、勞動和資本的稅收負擔(dān)情況［14］。目前該方法已經(jīng)成為衡量資本、勞動和消費平均有效稅率高低并進行國際比較的常用方法。

由于中國稅制結(jié)構(gòu)與OECD國家不同，在對中國資本、勞動和消費平均有效稅收負擔(dān)測算時，必須對上述公式進行改造。在中國現(xiàn)行稅制中，對資本征稅的稅種包括營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、資源稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已停征）、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅、車船使用稅、車輛購置稅等，另外還要加上增值稅和個人所得稅中屬于對資本征稅的部分。由于2009年前中國采用生產(chǎn)型增值稅，購買固定資產(chǎn)的部分增值稅不能抵扣進項稅額，所以增值稅必須在資本和消費之間分攤，具體分攤方法為：

增值稅中資本分攤額=設(shè)備工具投資×17%/（1+17%）

增值稅中消費分攤額=增值稅－增值稅中資本分攤額

中國的個人所得稅實行分類稅制，屬于對資本征稅的部分有對財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及利息、股息和紅利所得征稅，屬于對勞動征稅的部分有對工資薪金、勞務(wù)報酬和稿酬征稅等。在數(shù)據(jù)資料不完整的情況下，粗略的估計也可以采用Mendoza的方法，即根據(jù)各年統(tǒng)計年鑒中城市居民家庭收入情況表中工薪收入和資本收益收入各自所占比重分攤。

在中國稅制中，屬于對勞動所得征稅的稅種有個人所得稅、農(nóng)業(yè)各稅和社會保障繳款，其中個人所得稅也需分離出對勞動征收的部分。對中國而言，屬于以消費為稅基征稅的稅種主要有消費稅和增值稅的一部分，對增值稅中以消費為稅基的分攤部分同和對資本征稅的分析是一樣的。因此，循著Mendoza等的思路［14］，我們可以建立分析中國稅基稅收負擔(dān)的公式：

消費有效稅收負擔(dān)＝消費分攤增值稅＋消費稅＋關(guān)稅最終消費－政府人員工資－消費分攤增值稅－消費稅－關(guān)稅×100%

勞動有效稅收負擔(dān)＝農(nóng)業(yè)各稅＋個人所得稅勞動分攤部分＋社會保障繳款勞動報酬＋社會保障繳款×100%

資本有效稅收負擔(dān)＝對資本征稅合計/營業(yè)盈余×100%

（二）中國稅基稅收負擔(dān)的估計和分析

根據(jù)上面提出的公式，我們對2000年后消費、勞動和資本的稅收負擔(dān)進行測算。其中，各稅種稅收數(shù)據(jù)來自歷年《中國稅務(wù)年鑒》，營業(yè)盈余和勞動報酬來自歷年《中國統(tǒng)計年鑒》中對各地區(qū)國內(nèi)生產(chǎn)總值項目結(jié)構(gòu)的分解。社會保障繳款包括基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險以及工傷和生育保險收入總額，數(shù)據(jù)來自歷年《勞動經(jīng)濟統(tǒng)計年鑒》加總得出，測算結(jié)果如表4所示。從表4的測算結(jié)果看，2000—2007年，消費、勞動和資本的平均有效稅收負擔(dān)分別為119%、95%和370%，并且顯示，中國的消費有效稅收負擔(dān)和勞動有效稅收負擔(dān)呈上升趨勢。

表42000—2007年中國消費、勞動和資本稅收負擔(dān)單位：%

時 間消費稅收負擔(dān)勞動稅收負擔(dān)資本稅收負擔(dān)時 間消費稅收負擔(dān)勞動稅收負擔(dān)資本稅收負擔(dān)

分析其中原因，勞動有效稅收負擔(dān)上升的原因在于個人所得稅的累進稅率設(shè)計，在城鎮(zhèn)居民人均勞動報酬上升的情況下，會導(dǎo)致勞動有效稅收負擔(dān)不斷上升。

消費的有效稅收負擔(dān)上升的原因在于2000年后中國投資高漲和居民消費相對萎縮的經(jīng)濟形勢。從對消費征稅計算公式的分母看，中國10年來實行醫(yī)療、教育和社會保障三大改革，這些改革大大增加了居民消費預(yù)期的不穩(wěn)定，消費支出占GDP的比重一降再降，迫使居民為未來消費而進行自我儲蓄，消費需求對GDP的貢獻度從2000年的651%下降到2007年的394%。從對消費征稅計算公式的分子看，一方面，消費稅的對象主要是高收入人群，而中國近年來居民收入差距不斷拉大，1984年中國城鄉(xiāng)居民人均收入比率為117，到1998擴大到251，而到了2007年更擴大到333，高收入人群的擴大增加了消費稅稅源；另一方面，在中國實行生產(chǎn)型增值稅時，對固定資產(chǎn)折舊存在重復(fù)征稅問題，在城市化加快需要大量的基礎(chǔ)設(shè)施和商住房投資的背景下，消費分攤的增值稅年均增長率高達186%。分子的相對擴大和分母的相對縮小，使得消費的有效稅收負擔(dān)呈不斷上升趨勢。

綜合分析，對中國稅基的稅收負擔(dān)判斷是：中國消費有效稅收負擔(dān)和勞動有效稅收負擔(dān)呈上升趨勢，以勞動有效稅收負擔(dān)提升最快，而資本有效稅收負擔(dān)始終處于劇烈波動狀態(tài)。

五、部門稅收負擔(dān)分析

這里所謂的部門是指企業(yè)部門和居民部門，我們對其稅收負擔(dān)分別予以分析。

（一）企業(yè)部門的總體稅收負擔(dān)分析

對企業(yè)稅收負擔(dān)的分析，學(xué)術(shù)界一直沒有定論。原因有兩點：一是因為在市場供給和需求兩方博弈中，企業(yè)在稅收轉(zhuǎn)嫁問題上是主動方，企業(yè)可以將向政府交納的稅款再轉(zhuǎn)嫁給消費者；二是不同研究者對企業(yè)稅收負擔(dān)的稅基認識不同，研究者根據(jù)需要，分別采用企業(yè)利潤、銷售收入、可支配財力等指標(biāo)。對此，本文用“企業(yè)邊際稅收負擔(dān)”概念來克服稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁和稅基不確定的問題。

在稅收經(jīng)濟學(xué)中，有一個邊際稅收楔子（marginal tax wedge）思想，即由于對要素或部門的征稅，導(dǎo)致最后一單位投入稅前和稅后的邊際回報不一致，從而對生產(chǎn)的激勵產(chǎn)生影響。利用邊際稅收楔子思想，可以對資本或投資的邊際有效稅收負擔(dān)測算，資本的邊際有效稅收負擔(dān)的表達式為：

METR=Rg-RnRg（1）

其中，Rg代表稅前投資邊際回報率；Rn代表稅后投資邊際回報率。對資本征稅就像是在稅前投資邊際回報率和稅后投資邊際回報率之間打入一個“楔子”，它等于Rg-Rn。

借鑒邊際稅收楔子思想，我們對企業(yè)部門稅收負擔(dān)變化進行分析。我們知道，按稅收負擔(dān)能否轉(zhuǎn)嫁分類，稅收可分為直接稅和間接稅。在資金流量表實物交易統(tǒng)計部分，間接稅基本上列入“生產(chǎn)稅”中，并且企業(yè)部門交納的生產(chǎn)稅約是居民部門的10倍?？鄢髽I(yè)部門交納的生產(chǎn)稅，再對企業(yè)損益進行調(diào)整，就得出企業(yè)部門的初次可分配收入。由于已扣除掉間接稅，稅收轉(zhuǎn)嫁因素不會再對企業(yè)收入產(chǎn)生影響。用企業(yè)初次可分配收入除以企業(yè)的資本存量，就可得出企業(yè)部門稅前“資本平均收入”這個概念是為了分析需要而設(shè)定的。水平，我們記為Rg。

企業(yè)部門取得初次可支配收入后，還需交納“收入稅”，它是由企業(yè)所得稅構(gòu)成的不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅。從企業(yè)部門初次可支配收入中扣除“收入稅”，就得到企業(yè)的最終可支配收入，用它除以企業(yè)資本存量，得出企業(yè)部門稅后資本平均收入水平，我們記為Rn。由此可求出企業(yè)的邊際稅收負擔(dān)。

對企業(yè)的邊際稅收負擔(dān)這個概念需做兩點說明：一是雖然利用了資本平均收入概念，但是在測算中并不需要資本存量數(shù)據(jù)，因為在公式中分子分母約掉了資本存量，這樣克服了分析企業(yè)稅收負擔(dān)的稅基不確定因素；二是企業(yè)邊際稅收負擔(dān)仍是創(chuàng)造出來的一個概念，引入這個概念的原因是它在企業(yè)初次可支配收入和最終可支配收入中打入一個稅收“楔子”，它是不能轉(zhuǎn)嫁的，且對國民收入分配格局變動產(chǎn)生根本的影響，這樣克服了企業(yè)稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁因素。

根據(jù)企業(yè)邊際稅收負擔(dān)概念，我們利用歷年資金流量表，就可以得出歷年非金融企業(yè)部門的邊際稅收負擔(dān)變動，之所以關(guān)注非金融企業(yè)部門，是考慮到中國企業(yè)部門整體中，金融部門所占比重較低（2004年在企業(yè)初次可支配收入中僅占69%），并且金融部門邊際稅收負擔(dān)起伏較大。非金融企業(yè)部門邊際稅收負擔(dān)水平如圖1所示。



圖1 非金融企業(yè)部門邊際稅收負擔(dān)變動

資料來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局的資金流量表整理。

圖1顯示，分稅制改革以來，非金融企業(yè)部門邊際稅收負擔(dān)變動分為兩個階段：第一個階段是由2004年以前，稅收負擔(dān)呈整體下降趨勢；第二個階段是2005年以后，稅收負擔(dān)呈上升趨勢。比較1995年和2007年，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)邊際稅收負擔(dān)基本保持不變。

（二）居民部門的總體稅收負擔(dān)分析：一個推想

直接衡量居民部門稅收負擔(dān)很難，原因在于兩點：一是由于稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的因素，居民部門交納的稅款難以確定；二是稅基不好確定，以居民部門的總所得或總消費都不妥當(dāng)。但是，我們可以從總體經(jīng)濟的宏觀稅收負擔(dān)和企業(yè)部門稅收負擔(dān)的變動趨勢推想：近10年來宏觀稅收負擔(dān)上升部分大部分由居民部門承擔(dān)了。

具體來說，在國民收入這個“大蛋糕”中，可以切成政府、企業(yè)和居民3個部分，政府分配的一塊是從企業(yè)和居民部分切出去的，政府切走的比重就稱為宏觀稅收負擔(dān)。根據(jù)前文分析，我們得出了兩點結(jié)論：一是我國宏觀稅收負擔(dān)不斷提升，政府從國民收入這個“大蛋糕”中切走的越來越多；二是企業(yè)邊際稅收負擔(dān)整體并沒有體現(xiàn)上升趨勢。據(jù)此我們推想，企業(yè)有可能通過稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的作用將稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給居民部門，也就是說，居民部門承擔(dān)了宏觀稅收負擔(dān)的提升部分。

為證明這一點，我們在表5中列舉了1995年國民收入初次分配和最終分配格局的變動。從表5中看到，分稅制改革以來，不論是初次分配還是最終分配，企業(yè)部門所占比重都處于增長狀態(tài)。就政府部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重上升43個百分點，最終分配上升75個百分點。就居民部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重降低75個百分點，最終分配降低96個百分點。也就是說，在宏觀稅收負擔(dān)上升過程中，居民部門貢獻了大部分份額。

表51995—2007年國民收入分配格局的變化單位：%

初次分配最終分配

之所以稅收高速增長導(dǎo)致稅收負擔(dān)由居民部門承擔(dān)，主要在于中國以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。中國稅收主要由增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和消費稅這些主體稅種構(gòu)成，從稅收收入規(guī)?？?，以間接稅為主體，如2007年，以企業(yè)所得稅、個人所得稅為代表的直接稅占稅收比重僅為269%。在這種稅制設(shè)計下，表面上看，中國稅收大部分由企業(yè)交納。但是企業(yè)交納的稅款中，僅127%是不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅，873%是可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅。這樣，雖然企業(yè)交納的稅款較多，但是企業(yè)部門卻可以通過稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的形式將稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給居民部門。

綜合分析，由于中國稅收收入主要由間接稅構(gòu)成，雖然企業(yè)部門交納較多的稅收，但是由于稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的因素，實際上稅收負擔(dān)主要由居民部門承擔(dān)，導(dǎo)致居民部門稅收負擔(dān)不斷加重。這也是國民收入分配格局中，企業(yè)部門分配比重不降反升的一個重要原因。

六、結(jié) 論

近年來，在稅收連年高速增長背景下，中國稅收負擔(dān)是輕還是重的問題引起廣泛爭論。本文對此進行詳細研究，從各個口徑的稅收負擔(dān)的測算結(jié)果推斷：

第一，從名義稅率的國際比較來看，中國各大主體稅種的稅率處于適中水平。但是國際上對中小企業(yè)普遍采用的低稅率、高免稅線做法，與之相比，中國增值稅小規(guī)模納稅人適用的3%稅率偏高。與國際上對農(nóng)產(chǎn)品普遍采用的給予加價補償辦法相比較，中國對農(nóng)民實行的是不具有“統(tǒng)一補償”的免稅政策，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)投入品的增值稅最終被農(nóng)民承擔(dān)，農(nóng)民增值稅稅收負擔(dān)較高。

第二，中國宏觀稅收負擔(dān)水平處于迅速上升趨勢，大口徑的宏觀稅收負擔(dān)在2007年達到302%。2008年下半年以后，由于稅源減少和結(jié)構(gòu)性減稅政策的實行，導(dǎo)致稅收增速跌幅較大，未來一段時間內(nèi)宏觀稅收負擔(dān)會有所下降。

第三，從稅基的稅收負擔(dān)角度衡量，中國消費有效稅收負擔(dān)和勞動有效稅收負擔(dān)呈上升趨勢，以勞動有效稅收負擔(dān)提升最快，而資本有效稅收負擔(dān)始終處于劇烈波動狀態(tài)。

第四，非金融企業(yè)部門邊際稅收負擔(dān)雖有波動，但是整體上處于下降趨勢。從總體經(jīng)濟的宏觀稅收負擔(dān)和企業(yè)部門稅收負擔(dān)的變動趨勢推想，近10年來宏觀稅收負擔(dān)上升部分大部分由居民部門承擔(dān)了。

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The Comprehensive Analysis of Chinas Tax Burden

Guo QingwangLü Bingyang

Abstract：This article judges Chinas tax burden by nominal tax rates，the taxtoGDP rates，average tax rates of tax base，and enterprise sector marginal effective tax burdenThe article gets some conclusions that：The nominal tax rates of major taxs are moderate，but the VAT burden ofsmall scale enterprise and the tax burden of farmers are high；The macro tax burden which attains 302% in 2007 has risen quickly，however，it will decrease in furture；The trend of tax burden of consume and labor base is rising，and the tax burden of capital base do highly fluctuate；The nonfinancial enterprises marginal tax burden is decreasingCombing with the judges that macro tax burden is rising and enterprise sector marginal effective tax burden is decreasing，we guess that it is the households sector not the corporations sector endures the part of tax burden rising because of tax burden shifting under indirectdominating tax system

Keywords：Tax Burden；National Income Distribution；Tax Burden Shifting

（責(zé)任編輯：韓淑麗）