摘 要：金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的賬面盈虧，也即公允價(jià)值變動(dòng)，有些要計(jì)入利潤(rùn)表，有些則直接計(jì)入所有者權(quán)益核算。文章探討在金融資產(chǎn)仍然按公允價(jià)值計(jì)量但其變動(dòng)不再分類核算，直接計(jì)入所有者權(quán)益中，可以提供更為易懂、有效、透明的財(cái)務(wù)報(bào)告。
　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 計(jì)量屬性 損益 資本公積
　　中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
　　文章編號(hào):1004-4914（2010）12-170-02
　　
　　自2007年1月1日起，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式實(shí)施。新體系的實(shí)施，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同、有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、進(jìn)一步提升我國(guó)會(huì)計(jì)整體水平所邁出的重要步伐，是推進(jìn)企業(yè)改革、促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展、提高對(duì)外開(kāi)放水平的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工程。
　　新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則的調(diào)整和修改有很多，引發(fā)了諸多的討論，而最大的亮點(diǎn)之一便是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。
　　一、公允價(jià)值的含義
　　公允價(jià)值又稱市價(jià)、公允價(jià)格，很多機(jī)構(gòu)都對(duì)其做出了不同的定義，例如FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）于2006年9月正式發(fā)布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)——將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值是指在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者出售某項(xiàng)資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格?！?br/>　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出：“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”但相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎，主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等方面。
　　二、公允價(jià)值計(jì)量的產(chǎn)生
　　傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直沿用的是歷史成本的計(jì)量模式，遵循穩(wěn)健原則和追求客觀性原則。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是金融市場(chǎng)的迅速發(fā)展并成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，歷史成本的計(jì)量模式受到前所未有的挑戰(zhàn)。由于財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)是以歷史成本計(jì)價(jià)，并沒(méi)有考慮一些重要因素影響，如市值變動(dòng)和通貨膨脹，所以資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格常常有很大差異，很容易誤導(dǎo)信息使用者。
　　為更真實(shí)的反應(yīng)資產(chǎn)或負(fù)債在公平市場(chǎng)上的價(jià)格，增加財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性、透明度，公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。
　　三、按公允價(jià)值計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)科目的分析
　　金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。金融工具的確認(rèn)和計(jì)量具體包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則可以分為以下幾類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（更進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債。
　　下面舉例在金融資產(chǎn)計(jì)量中按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)涉及到的會(huì)計(jì)科目及其核算方法。我們重點(diǎn)介紹其中的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量。
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益，也就是通常我們所說(shuō)的未實(shí)現(xiàn)的賬面盈虧，其中交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)要計(jì)入當(dāng)期損益，并計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一損益類科目，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入所有者權(quán)益類的科目—“資本公積——其他資本公積”。
　　“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是一個(gè)全新的會(huì)計(jì)科目，用來(lái)反映金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)與轉(zhuǎn)回情況?！百Y本公積”是一個(gè)傳統(tǒng)科目，也是一個(gè)非常特殊而且多用途的科目。這次準(zhǔn)則修改后，在其二級(jí)科目“資本公積---其他資本公積”下增加核算可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和遞延所得稅影響的功能。
　　四、按公允價(jià)值計(jì)量時(shí)的賬務(wù)處理
　　案例，某公司于2009年5月1日從股票二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入10000股A股票，成本價(jià)10元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），購(gòu)入10000股B股票，成本價(jià)20元。并且將A股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，B股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。所得稅率25%。
　　借：交易性金融資產(chǎn)—A股票—成本 100000
　　 貸：其他貨幣資金 100000（1）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—B股票—成本 200000
　　 貸：其他貨幣資金 200000（2）
　　2009年12月31日，A股票收盤(pán)價(jià)為13元，B股票收盤(pán)價(jià)為25元
　　借：交易性金融資產(chǎn)—A股票—公允價(jià)值變動(dòng) 30000
　　 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30000（3）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—B股票—公允價(jià)值變動(dòng) 50000
　　 貸：資本公積—其他資本公積 50000（4）
　　股票A產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債
　　借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 7500
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 7500（5）
　　股票B產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債
　　借：資本公積—其他資本公積 12500
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 12500（6）
　　根據(jù)稅法的收付實(shí)現(xiàn)制原則，該公司2009年的應(yīng)納稅所得額為零，所以不需計(jì)提“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用”。
　　假設(shè)該公司2009年除上述業(yè)務(wù)之外，沒(méi)有發(fā)生其他任何業(yè)務(wù)。
　　由此得知，該公司2009年確認(rèn)了30000元的公允價(jià)值變動(dòng)收益并計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)了7500元的所得稅費(fèi)用（遞延所得稅費(fèi)用）。所以在2009年12月31日，資產(chǎn)方交易性金融資產(chǎn)增加了30000元的市值，可供出售金融資產(chǎn)增加了50000元的市值。負(fù)債方遞延所得稅負(fù)債增加了20000元，所有者權(quán)益方增加了60000元（其中，資本公積—其他資本公積增加了37500元，未分配利潤(rùn)增加了22500元）。具體見(jiàn)下表。
　　2010年1月1日，該公司將其持有的A股票與B股票全部出售，出售價(jià)分別為13元、25元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
　　借：其他貨幣資金 130000
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)—A股票—成本 100000
　　公允價(jià)值變動(dòng) 30000（7）
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30000
　　 貸：投資收益 30000（8）
　　借：其他貨幣資金 250000
　　 貸：可供出售金融資產(chǎn)—B股票—成本 200000
　　公允價(jià)值變動(dòng) 50000（9）
　　借：資本公積—其他資本公積 50000
　　 貸：投資收益 50000（10）
　　借：遞延所得稅負(fù)債 7500
　　 貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 7500（11）
　　借：遞延所得稅負(fù)債 12500
　　 貸：資本公積—其他資本公積 12500（12）
　　根據(jù)稅法的收付實(shí)現(xiàn)制原則，該公司在2010年的應(yīng)納稅所得額為80000，應(yīng)交企業(yè)所得稅20000元（30000*25%+50000*25%）元。
　　借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 20000（7500+12500）
　　 貸：應(yīng)交所得稅—應(yīng)交企業(yè)所得稅 20000（13）
　　假設(shè)該公司2010年除上述業(yè)務(wù)之外，沒(méi)有發(fā)生其他任何業(yè)務(wù)。
　　由此得知，該公司在2010年出售股票時(shí)，交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)了30000的投資收益，可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)了50000的投資收益。同時(shí)轉(zhuǎn)出2009年確認(rèn)的、計(jì)入利潤(rùn)表中的30000元的公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入“資本公積—其他資本公積”的50000元的公允價(jià)值變動(dòng)損益。轉(zhuǎn)平2009年確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。具體見(jiàn)下表。
　　五、按公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)
　　在金融資產(chǎn)的核算中，公允價(jià)值變動(dòng)（也就是所謂的賬面盈虧）的披露可以為內(nèi)外部的會(huì)計(jì)信息使用者提供更為充分、有效、透明的財(cái)務(wù)報(bào)告，提高了會(huì)計(jì)信息的決策價(jià)值，從而更有效地幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策，保護(hù)投資者的利益。在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)的模式下，無(wú)法披露公司持有金融資產(chǎn)的賬面盈利（即公允價(jià)值變動(dòng)收益），在金融危機(jī)下，更無(wú)法披露隱藏內(nèi)部的巨額虧損。只有等到出售金融資產(chǎn)后才得以披露。
　　
　　六、按公允價(jià)值計(jì)量的缺點(diǎn)
　　1.證券市場(chǎng)尤其是二級(jí)市場(chǎng)的股票價(jià)格不僅受經(jīng)濟(jì)周期和企業(yè)基本面的影響，更受投資者心理的影響。尤其像我國(guó)這樣的新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，股票二級(jí)市場(chǎng)的投資者并不成熟，相關(guān)制度建設(shè)也很落后，所以難免股價(jià)的波動(dòng)過(guò)于劇烈，致使一些金融企業(yè)利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的金額變化非常大，一般的會(huì)計(jì)信息使用者難以看懂，甚至?xí)贸鲥e(cuò)誤的投資決策。
　　2.上例中，2009年、2010年核算金融資產(chǎn)市值變動(dòng)的賬務(wù)處理中可以看出，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“資本公積—其他資本公積”均為過(guò)渡類科目。在購(gòu)入的金融資產(chǎn)全部出售后，以前計(jì)入的公允價(jià)值變動(dòng)全部轉(zhuǎn)出（借、貸方累計(jì)發(fā)生額相抵為零），相應(yīng)增加轉(zhuǎn)出當(dāng)期的投資收益，詳見(jiàn)分錄（8）、（10）。如果某只股票是在當(dāng)年購(gòu)入并在當(dāng)年出售，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目借貸方相抵為零，實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入當(dāng)年的投資收益。但是上例中以交易性金融資產(chǎn)為例，該公司在2009年購(gòu)入股票A，在2010年出售。2009年實(shí)現(xiàn)30000元的公允價(jià)值變動(dòng)收益，相應(yīng)增加7500元的所得稅費(fèi)用，增加2009年22500元的凈利潤(rùn)，最后轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)。在2010年出售時(shí)，一方面轉(zhuǎn)出公允價(jià)值變動(dòng)損益30000元，一方面確認(rèn)相關(guān)投資收益30000元。一方面確認(rèn)了7500的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，一方面轉(zhuǎn)銷了2009年確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用7500元。所以該交易性金融資產(chǎn)對(duì)當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)為零，參加分錄（8）、（11）、（13）。就該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)，相關(guān)的投資收益應(yīng)該是2010年才實(shí)現(xiàn)的，卻沒(méi)有增加2010年的凈利潤(rùn)。2009年增加的凈利潤(rùn)只是賬面盈利而已，并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)。
　　3.公允價(jià)值變動(dòng)大量進(jìn)入利潤(rùn)表，增加了年末的未分配利潤(rùn)，然而由于是尚未實(shí)現(xiàn)的賬面盈利，并沒(méi)有相應(yīng)的現(xiàn)金流入企業(yè)，企業(yè)可能利用金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行利潤(rùn)操縱，不利于股利政策的制定。
　　七、個(gè)人關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量改進(jìn)的建議
　　公允價(jià)值計(jì)量屬性有這樣那樣的缺點(diǎn)，然而就像歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性一樣，每一種都有他們固有的弱點(diǎn)，而且都存在執(zhí)行的問(wèn)題。即使在2008年金融危機(jī)之時(shí)，按公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾起到了一定的消極作用，但是我們不能因噎廢食。作為一種比較先進(jìn)的計(jì)量屬性，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)揚(yáng)其優(yōu)點(diǎn)而盡量避免其弱點(diǎn)。
　　筆者認(rèn)為，在存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)的計(jì)量中，為避免上述問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)將所有金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的賬面盈虧（即公允價(jià)值變動(dòng)損益）計(jì)入所有者權(quán)益，而非計(jì)入利潤(rùn)表（即取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目），并且在利潤(rùn)表的“其他綜合收益”中作為備注反映。這樣既可以金融資產(chǎn)的公允價(jià)值反映企業(yè)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，又可以避免利潤(rùn)表的大幅度波動(dòng)，如實(shí)反映企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的實(shí)際盈虧，有利于企業(yè)股利政策的制定，完全堵塞了企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類操縱利潤(rùn)的源頭，從而為內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息需求者提供更為透明的財(cái)務(wù)報(bào)告。
　　總而言之，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)