張文莉

（中國(guó)聯(lián)通佳木斯市分公司，黑龍江 佳木斯 154000）

1 我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題

1.1 未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎(chǔ)。我國(guó)實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的處理所依據(jù)的合并理論是母公司理論。但對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規(guī)定》明確指出“由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)應(yīng)全部予以抵銷”。該種處理方法必然引起合并凈利潤(rùn)的虛減，從而影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

1.2 換股合并的會(huì)計(jì)處理無(wú)規(guī)范可循。相對(duì)其他收購(gòu)方式而言，換股合并不需要現(xiàn)金支出，是一種成本較低的擴(kuò)張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，但這些規(guī)定都沒(méi)有考慮換股合并。目前我國(guó)治理會(huì)計(jì)信息失真的一項(xiàng)重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤(rùn)操縱，而此時(shí)在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢(shì)必成為會(huì)計(jì)信息失真的增長(zhǎng)點(diǎn)。

1.3 合并價(jià)差未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義?！稌盒幸?guī)定》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--投資》分別提到了“合并價(jià)差”、“股權(quán)投資差額”兩個(gè)概念。合并價(jià)差由兩部分組成：一是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差；二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。第一種合并價(jià)差即為股權(quán)投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即合并商譽(yù)。

股權(quán)投資差額、合并價(jià)差是為簡(jiǎn)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制而提出的特殊項(xiàng)目，并未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者難以理解，從而影響到會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和明晰性。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，“合并價(jià)差”屬于長(zhǎng)期投資項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，從而導(dǎo)致內(nèi)部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的初衷?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將合并價(jià)差的攤銷額轉(zhuǎn)化為成本、費(fèi)用，導(dǎo)致了合并投資收益不能真實(shí)反映集團(tuán)對(duì)外投資所產(chǎn)生的損益。

2 克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的思考

2.1 嚴(yán)格限定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍

并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報(bào)表。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。

2.2 要體現(xiàn)效益大于耗費(fèi)的原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，要高于為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的效益是難以量化的，只能通過(guò)報(bào)表者使用信息進(jìn)行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計(jì)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表要發(fā)生耗費(fèi)，即在整理各項(xiàng)會(huì)計(jì)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，要耗費(fèi)一定的人力、物力和時(shí)間。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，要采取一切措施，使耗費(fèi)最小化。如果耗費(fèi)過(guò)大，會(huì)得不償失。

2.3 統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能涉及到母公司與子公司的會(huì)計(jì)期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營(yíng)業(yè)年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會(huì)計(jì)期間編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。此外，母、子公司各自選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進(jìn)行調(diào)整，這樣，可以在一定程度上消除因會(huì)計(jì)政策彈性給會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的差異，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實(shí)性加強(qiáng)。

2.4 提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，健全企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，有許多財(cái)務(wù)問(wèn)題需要會(huì)計(jì)人員妥善處理，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更高要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置合理、分工明確也是減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的有利因素之一。

3 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的改進(jìn)措施

我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題主要反映在合并觀念不夠明確、合并方法的選擇無(wú)規(guī)范可循、合并價(jià)差不能反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的改進(jìn)應(yīng)重點(diǎn)圍繞上述問(wèn)題。

3.1 以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理

具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對(duì)于《暫行規(guī)定》對(duì)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問(wèn)題應(yīng)予以改進(jìn)。《暫行規(guī)定》對(duì)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。大部分學(xué)者認(rèn)為對(duì)逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實(shí)不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤(rùn)中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤(rùn)。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

3.2 限制權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用

權(quán)益結(jié)合法對(duì)主并企業(yè)收益狀況的改善主要來(lái)自兩個(gè)方面，一是在期中合并時(shí)將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤(rùn)計(jì)入合并利潤(rùn)；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬避免了股權(quán)投資差額的攤銷，并容易導(dǎo)致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。

3.3 合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)重分類

合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)區(qū)分股權(quán)投資差額及集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，在抵銷過(guò)程中對(duì)這一價(jià)差視同贖回債券導(dǎo)致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額及合并商譽(yù)，但就目前的狀況而言，單獨(dú)計(jì)算合并商譽(yù)條件還不成熟，為了提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可解釋性，對(duì)其應(yīng)作如下改進(jìn)：①合并價(jià)差不作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映，以保證對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的全部抵銷；②股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“管理費(fèi)用”，確保“合并投資收益”能正確地反映合并主體對(duì)外投資實(shí)現(xiàn)的損益。

4 小結(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實(shí)踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的問(wèn)題，而是解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，合并企業(yè)、跨國(guó)公司等應(yīng)向外界如何披露其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。尤其在企業(yè)購(gòu)并、兼并、跨國(guó)公司日趨昌盛之際，不應(yīng)局限于公司會(huì)計(jì)報(bào)表這一傳統(tǒng)形式。建立一套新的體系去解決提供企業(yè)集團(tuán)綜合會(huì)計(jì)信息，在母、子公司各自編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而只提供幾大財(cái)務(wù)指標(biāo)，來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的總體經(jīng)營(yíng)水平和財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)然，指標(biāo)的選擇是相當(dāng)困難的，但這也是解決問(wèn)題的一個(gè)新思路。

[1]束康華.我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表合并范圍的相關(guān)問(wèn)題研究[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2009-11-05.