王雁玲

（北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，北京100871）

中日個(gè)人所得稅“起征點(diǎn)”之比較

王雁玲

（北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，北京100871）

中國(guó)與日本具有深厚的歷史淵源，兩國(guó)的社會(huì)文化也比較相似，而且日本在制定個(gè)人所得稅制度和征繳稅收等管理方面具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，將日本的個(gè)人所得稅制度與中國(guó)進(jìn)行對(duì)比，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)學(xué)習(xí)和借鑒，對(duì)促進(jìn)中國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革與完善很有幫助。本文對(duì)比了中日兩國(guó)的個(gè)人所得稅制度，重點(diǎn)分析了兩國(guó)在稅率結(jié)構(gòu)和起征點(diǎn)之間的區(qū)別，最后給出了可資我國(guó)借鑒的財(cái)稅政策建議。

個(gè)人所得稅 起征點(diǎn) 比較借鑒

一、中國(guó)與日本個(gè)人所得稅制度的發(fā)展

個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人所取得的收入或所得征收的一種稅①吳旭東、陳波：《個(gè)人所得稅》，遼寧人民出版社1994版，第1頁(yè)。。它是籌集財(cái)政收入的重要來(lái)源，是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的重要手段。在我國(guó)稅收體系中起到了非常重要的作用，也是目前世界各國(guó)普遍征收的一種稅制。

（一）中國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展

在中國(guó)，個(gè)人所得稅已經(jīng)成為第四大稅種，它的主要功能是聚集國(guó)家財(cái)政收入和公平收入分配。中國(guó)主要采用分類(lèi)稅制，而其他大多數(shù)國(guó)家都采用綜合稅制或混合稅制。相對(duì)于西方國(guó)家而言，個(gè)人所得稅在中國(guó)的發(fā)展較晚。新中國(guó)成立前后，這一稅制并沒(méi)有得到切實(shí)的發(fā)展。直到1978年，隨著改革開(kāi)放政策的實(shí)施，中國(guó)才開(kāi)始逐步構(gòu)建個(gè)人所得稅制度。到1994年，中國(guó)將對(duì)外籍個(gè)人征收的個(gè)人所得稅、對(duì)國(guó)內(nèi)居民征收的城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)所得稅和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅這三種稅賦統(tǒng)一起來(lái)，實(shí)施了新的個(gè)人所得稅法，建立起了中國(guó)的個(gè)人所得稅制度。在隨后的幾年中，個(gè)人所得稅制度得到了發(fā)展和完善。1999年中國(guó)開(kāi)始征收了儲(chǔ)蓄存款利息個(gè)人所得稅；2000年中國(guó)對(duì)投資者的經(jīng)營(yíng)所得開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，而對(duì)他們所投資的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，從而使雙重征稅的問(wèn)題得到了解決。為了降低社會(huì)中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，在2005年和2007年，政府兩次提高了個(gè)人所得扣除標(biāo)準(zhǔn)，使得中國(guó)低收入人群的自由可支配收入有所增加。

由圖1可以看出，從1994年到2007年，中國(guó)個(gè)人所得稅收入逐年遞增，年均增長(zhǎng)率為34%。1994年中國(guó)個(gè)人所得稅的稅收收入近73億元，到了2007年已增加到3184.98億元，增長(zhǎng)了42.6倍。在這一段時(shí)間內(nèi)，個(gè)人所得稅收入占我國(guó)GDP的比例由0.15%增加到1.24%，占中國(guó)總稅收收入的比例由1994年的1.4%增加2008年的6.4%②中國(guó)發(fā)展門(mén)戶(hù)網(wǎng)，，2009年 12月。。從這些數(shù)據(jù)可以看出，個(gè)人所得稅自1994年實(shí)施新稅制以來(lái)，在中國(guó)稅收收入中起到了越來(lái)越重要的作用。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國(guó)民納稅意識(shí)的增強(qiáng)，個(gè)人所得稅在總稅收和GDP中的比重將進(jìn)一步提高。因此，中國(guó)應(yīng)加大對(duì)個(gè)人所得稅的稅收管理，緩解社會(huì)群體中存在的收入兩極分化問(wèn)題。

（二）日本個(gè)人所得稅的發(fā)展

日本在1887年開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，實(shí)行分類(lèi)綜合所得稅制度，是世界上較早開(kāi)征這一稅種的國(guó)家。日本的中央、都道府縣和市町村三級(jí)政府都對(duì)個(gè)人所得課稅，其中，中央征收的個(gè)人所得稅屬于國(guó)稅；都道府縣和市町村征收的是個(gè)人居民稅，屬于地方稅。在日本，個(gè)人所得稅收入約占總稅收收入的三分之一，是日本的主體稅種。

1.關(guān)于個(gè)人所得稅成為日本主體稅種的解釋。日本個(gè)人所得稅收入之所以在總稅收收入中占有較大比重，可以有以下幾個(gè)方面解釋①東莞市國(guó)稅局，,2007年7月17日。：一是勞動(dòng)就業(yè)率高。在2002年，日本共有1.2億人口，就業(yè)率達(dá)到了53.9%，其中納稅義務(wù)人員占到了80%以上。二是高收入制度。日本個(gè)人所得稅的稅率較高。三是個(gè)人金融資產(chǎn)量大。全國(guó)個(gè)人金融資產(chǎn)近1400萬(wàn)億日元，是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的3倍多。

2.日本的個(gè)人所得稅扣除。日本將納稅人收入項(xiàng)目在稅法上分為10類(lèi)，按三種方法計(jì)征個(gè)人所得稅：其一是綜合計(jì)征法，適用于不動(dòng)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、工薪收入、臨時(shí)所得、其他收入；其二是分類(lèi)計(jì)征法，適用于退休金、林業(yè)收入；其三是綜合或分類(lèi)選擇計(jì)征法，適用于利息、股息和資本利得。在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除這一方面，日本主要包括取得收入的成本扣除和生計(jì)扣除兩部分②韋忠娟：《試析中、日個(gè)人所得稅》，,2009年12月。：一是在對(duì)屬于綜合課稅的所得加總按適應(yīng)稅率計(jì)算所得稅時(shí)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、營(yíng)業(yè)所得、山林所得、轉(zhuǎn)讓所得等可能出現(xiàn)負(fù)所得（虧損）的項(xiàng)目，可以按一定程序從其他所得中扣除，稱(chēng)虧損抵扣。二是在計(jì)算出綜合所得后出于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，保證納稅人的基本生活條件，對(duì)綜合所得進(jìn)行生計(jì)費(fèi)用的扣除。此所得扣除分兩大類(lèi)：一類(lèi)是對(duì)人的扣除；另一類(lèi)是對(duì)事的扣除。

由以上的幾點(diǎn)分析可知，日本的個(gè)稅政策非常具有嚴(yán)謹(jǐn)性，對(duì)每一項(xiàng)收入所得都進(jìn)行了細(xì)致的劃分，考慮到了納稅人的收入和開(kāi)支，從而達(dá)到合理稅收的目的，是值得我國(guó)借鑒的。

二、中國(guó)與日本個(gè)人所得稅稅率及起征點(diǎn)的對(duì)比（工資、薪金所得稅率）

（一）中日之間稅率的對(duì)比

我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率較高，累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)也多，因此有進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)的空間。我國(guó)個(gè)人所得稅稅率有兩種形式，超額累進(jìn)稅率和比例稅率。其中，工資、薪金所得適用5%—45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率（如表1所示）；5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率適用于個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得；20%的比例稅率適用于稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得等均適用。

與中國(guó)相比，日本在核算稅率時(shí)，主要使用超額累進(jìn)稅率，然后是比例稅率。從20世紀(jì)80年代以來(lái)，日本經(jīng)濟(jì)的發(fā)展比較緩慢，因此政府采取了一系列減稅措施來(lái)吸引投資、促進(jìn)消費(fèi)來(lái)提高本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同一時(shí)期，日本也調(diào)整了個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率，從1969年到1983年，個(gè)人所得稅實(shí)行了16級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為75%。2007年，稅率的檔次已經(jīng)減少到6檔，最高稅率降為40%（見(jiàn)表2）。

①?gòu)B門(mén)市地方稅務(wù)局：個(gè)人所得稅,，2009年12月。②Japan-guide.http://www.japan-guide.com/e/e2206.html.Updated date:2009-04-11

從表2可以看出，日本的稅率相對(duì)于中國(guó)是較低的，且稅率層級(jí)清晰簡(jiǎn)單，這在核算稅收時(shí)比較容易界定納稅人的層級(jí)，計(jì)算起來(lái)不復(fù)雜。而中國(guó)的九個(gè)稅收層級(jí)比較繁復(fù)，使得征收管理起來(lái)程序比較復(fù)雜。因此，可以適當(dāng)簡(jiǎn)化和降低稅率，使得在核算稅收程序相對(duì)簡(jiǎn)單。另外，日本政府考慮到了家庭成員數(shù)或家庭負(fù)擔(dān)這一因素，對(duì)不同的家庭規(guī)定了不同的個(gè)人所得稅率。由表3橫向看來(lái)，每一年里的數(shù)據(jù)顯示，若該納稅人是單身，他的納稅額所占GDP的比例相對(duì)于結(jié)了婚且有兩個(gè)孩子的家庭要少很多，縱向看來(lái)，隨著日本稅收制度的發(fā)展，稅率的降低和稅收層次的減少，每種家庭類(lèi)型的稅收占GDP中的比重都是逐年遞減，因此也減少了國(guó)民的稅收負(fù)擔(dān)。表3說(shuō)明了在日本不同的家庭成員數(shù)按不同的稅率繳稅，對(duì)納稅人是比較公平的。而中國(guó)在征收個(gè)人所得稅時(shí)并沒(méi)有考慮到納稅人的家庭負(fù)擔(dān)情況，對(duì)境遇不同的納稅人卻進(jìn)行了統(tǒng)一稅收，這樣會(huì)使稅收的繳納過(guò)程出現(xiàn)不公平現(xiàn)象。

（二）中日之間個(gè)稅起征點(diǎn)的對(duì)比

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展以及人們收入的提高，我國(guó)個(gè)稅起征點(diǎn)經(jīng)歷了兩次上調(diào)，如表4所示，從2006年以前的800元/月調(diào)高至2006年的1600元/月，隨后在2008年又將個(gè)稅起征點(diǎn)上調(diào)至2000元/月。在這一政策下，雖然我國(guó)的財(cái)政收入會(huì)明顯降低，但相當(dāng)一部分國(guó)民將會(huì)免交個(gè)人所得稅，減少他們的負(fù)擔(dān)，且月工薪收入在3000元到10000元之間的納稅人，每月應(yīng)納個(gè)人所得稅額一般也僅為20元到825元之間，稅收負(fù)擔(dān)都不會(huì)超過(guò)10%。我國(guó)工薪收入者的所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的50%。然而在2008年，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入中工薪收入所占比重達(dá)71.6%，作為社會(huì)中的主要群體，工薪階層構(gòu)成了個(gè)人所得稅的最大稅源。其次，我國(guó)近年來(lái)職工工資增長(zhǎng)較快，納稅人數(shù)不斷增加，個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)迅猛。例如1998年，我國(guó)城鎮(zhèn)職工年平均工資為7479元，到了2007年則為24932元。1998年工薪所得納稅人次為1.09億人次，2007年則上升為8.5億人次。最后是工薪收入者中的高收入者對(duì)稅收貢獻(xiàn)越來(lái)越大。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的統(tǒng)計(jì)，2005年，全國(guó)年工資收入25萬(wàn)元以上的納稅人占工薪收入納稅人數(shù)的比例接近5‰，繳納的稅款約占工薪所得項(xiàng)目總稅額的15%，而2007年對(duì)工薪所得征收的個(gè)稅收入中，適用20%（含）以上稅率（即月工薪應(yīng)納稅所得額在5000元以上）的納稅人次占工薪所得總納稅人次的4.43%，但繳納稅額卻占工薪所得總稅額的44.44%②。

與我國(guó)擁有全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的起征點(diǎn)有所不同，日本個(gè)人所得稅的最低征稅起點(diǎn)并不是固定的，而是根據(jù)基本生活扣除額等因素的影響而變化的，是將各種免稅扣除額累計(jì)相加，從而得出最低稅收起征點(diǎn)。例如，對(duì)于一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)家庭（夫婦二人，子女二人）和一個(gè)三口之家來(lái)說(shuō)，這兩個(gè)家庭在扣除了個(gè)人所得稅（國(guó)稅）項(xiàng)目后，四口之家的個(gè)人所得稅最低征稅起點(diǎn)為384.2萬(wàn)日元，而三口之家的最低征稅起點(diǎn)則是283.3萬(wàn)日元，無(wú)子女家庭的征稅起點(diǎn)為220萬(wàn)日元，獨(dú)身者為114.4萬(wàn)日元。然而，如果一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之家，年收入不超過(guò)384.2萬(wàn)日元的，則不需繳納個(gè)人所得稅（國(guó)稅）；年收入不超過(guò)325萬(wàn)日元者，個(gè)人所得稅（國(guó)稅）和住民稅都無(wú)需繳納①東莞市國(guó)稅局：《日本的個(gè)人所得稅》，2001年7月17日。。顯然，日本的稅收起征點(diǎn)非常人性化。在日本，如果人們的收入相同，但家庭情況不同，那么他們的個(gè)人所得稅起征點(diǎn)和應(yīng)納稅額就必然是不同的，這充分考慮到了每個(gè)納稅人的支出情況，真正施行了向有更多凈收入的納稅人多征稅的稅收政策。

將中國(guó)與日本個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)對(duì)比之后可以發(fā)現(xiàn)，中國(guó)實(shí)施的一刀切的納稅起征點(diǎn)政策，沒(méi)有考慮到納稅人所在城市的消費(fèi)水平和家庭情況，家庭消費(fèi)支出不同的人按照相同的稅收起征點(diǎn)核算稅收，這對(duì)于社會(huì)群體而言是相對(duì)不公平的。而日本以納稅人的家庭情況來(lái)核算他們的稅收起征點(diǎn)，既讓納稅人在繳納稅款時(shí)可以沒(méi)有后顧之憂(yōu)，又可以對(duì)社會(huì)的收入再分配起到非常有效的作用，值得中國(guó)學(xué)習(xí)和借鑒。

三、總結(jié)與建議

日本作為在征收個(gè)人所得稅方面有歷史經(jīng)驗(yàn)的發(fā)達(dá)國(guó)家，擁有嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)的稅款征收、稅收檢查制度和稅收檢查隊(duì)伍，最重要的是該國(guó)的大多數(shù)納稅人都具有很強(qiáng)的納稅意識(shí)和納稅自覺(jué)性。中國(guó)產(chǎn)生個(gè)人所得稅的時(shí)間較晚，而且在發(fā)展過(guò)程中該稅收并沒(méi)有得到實(shí)質(zhì)性的落實(shí)，真正實(shí)施這一財(cái)稅政策也是從20世紀(jì)90年代初才開(kāi)始的，因此這一稅種對(duì)于中國(guó)的稅收政策來(lái)講是比較新的，對(duì)日本在個(gè)稅制度方面的學(xué)習(xí)是非常有必要的。

在稅率方面，中國(guó)擁有九級(jí)超額累進(jìn)稅率，而日本只有六級(jí)超額累進(jìn)稅率，且在個(gè)人所得稅稅率方面，相對(duì)于日本，中國(guó)的稅率是較高的。因此適時(shí)調(diào)整中國(guó)的個(gè)人所得稅稅率，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，減少稅率的級(jí)層數(shù)值得中國(guó)政府考慮和借鑒，正如現(xiàn)在世界上稅制改革的發(fā)展趨勢(shì)一樣，簡(jiǎn)化稅制、減少優(yōu)惠、拓寬稅基、降低稅率、提高費(fèi)用扣除額和稅收指數(shù)化已成為全球性的所得稅改革規(guī)律②吳旭東、陳波：《個(gè)人所得稅》，遼寧人民出版社，1994年版，第5頁(yè)。。此外，中國(guó)與日本的個(gè)人所得稅起征點(diǎn)也有很大的差異。在中國(guó)，每一個(gè)人都按同一個(gè)稅收起征點(diǎn)來(lái)核算稅收，而在日本卻根據(jù)每個(gè)國(guó)民的家庭情況計(jì)算出不同的個(gè)稅起征點(diǎn)，充分考慮到了每個(gè)納稅人的納稅能力。因此，中國(guó)在核算個(gè)人所得稅起征點(diǎn)時(shí)也應(yīng)該首先考慮到納稅人的利益。綜上所述，對(duì)中國(guó)個(gè)人所得稅制度提出以下完善建議：

1.改變稅制模式?？梢越梃b日本的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行混合所得稅制，以綜合稅制為主，分類(lèi)所得稅制為輔。這樣既吸取了這兩種稅制的優(yōu)點(diǎn)，也有利于控制稅源流失和稅負(fù)公平。

2.優(yōu)化超額累進(jìn)稅率的檔次。從日本和其他西方發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)可以看出，累進(jìn)稅率檔次不應(yīng)過(guò)于繁復(fù)。因此降低稅率，減少累進(jìn)稅率檔次是中國(guó)個(gè)稅改革的重點(diǎn)之一?？梢钥紤]將現(xiàn)有的個(gè)人所得稅中工資薪金所得9級(jí)超額累進(jìn)稅率減少至3—5級(jí)。并且在稅率調(diào)整后，照顧中低收入者，降低他們的稅率與稅負(fù)，對(duì)高收入者要進(jìn)行適度的重稅。

3.合理調(diào)整個(gè)稅起征點(diǎn)。在調(diào)整中國(guó)個(gè)稅起征點(diǎn)時(shí)，可以參考日本的核算方法，計(jì)算時(shí)應(yīng)充分考慮每位納稅人家庭人員的不同構(gòu)成，以及基本生活需求的實(shí)際情況，以實(shí)現(xiàn)公平客觀的個(gè)稅征收，使稅收政策更有利于低收入群體。

〔1〕 王喬，席衛(wèi)群.比較稅制.復(fù)旦大學(xué)出版社，2009年.

〔2〕 付伯穎，苑新麗.外國(guó)稅制.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007年.

〔3〕 代慧斌，楊宏玲.中日個(gè)人所得稅比較及啟示.日本問(wèn)題研究，2006年第2期：23-26.

〔4〕 付子媛.淺議日本個(gè)人所得稅制度.中國(guó)財(cái)經(jīng)信息資料，2004年第34期：27-31.

〔5〕 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.日本的個(gè)人所得稅制.，2009年12月.

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1672-9544（2010）11-0076-05

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