裴乃杭

摘要:在當(dāng)今席卷全球的合并浪潮下,企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀(jì)中國經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。因而,企業(yè)合并會計報表的編制顯得越來越重要了。用會計準(zhǔn)則對合并會計報表的編制進(jìn)行科學(xué)的規(guī)范也成為當(dāng)務(wù)之急。合并財務(wù)報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響之后編制。

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則;合并會計報表;合并范圍;控制

中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0112-02

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢深入發(fā)展,生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快,我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深,迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā),在認(rèn)真總結(jié)我國會計審計改革實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,大膽借鑒國際通行規(guī)則,不斷完善會計審計準(zhǔn)則。財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下稱新準(zhǔn)則),并于2007年1月在上市公司正式實施。新準(zhǔn)則全面推行后,將取代以《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財務(wù)報表規(guī)范。

一、合并財務(wù)報表的概念

合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體,是經(jīng)濟(jì)意義上的主體,而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制。

二、新準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的合并范圍

(一)合并范圍更強(qiáng)調(diào)實質(zhì)性控制

合并范圍是指納入合并財務(wù)報表的對象,主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財務(wù)報表的編報范圍之內(nèi),新準(zhǔn)則合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù),并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn),與此同時,新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

(二)新會計準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍

新會計準(zhǔn)則要求,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,擴(kuò)大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù),并會使一些隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。同時,將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團(tuán)的真實業(yè)績。

三、合并財務(wù)報表的問題與改進(jìn)建議

(一)復(fù)雜持股合并的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明,選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則,因此,容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會由于不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理,得出不同的結(jié)論,從而導(dǎo)致最后提供的合并會計信息不同。

例如,A.B.C三個公司的持股關(guān)系如下:

按照乘法原則,A對C的權(quán)益性資本擁有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能將C納入自己的合并范圍。但實際情況是,A對B擁有直接的控制權(quán),而B對C擁有直接的控制權(quán),則A可以通過B擁有對C的間接控制權(quán),所以,如果以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的話,C應(yīng)納入A的合并范圍。那么,按照乘法原則計算的結(jié)果就不符合“實質(zhì)重于形式”原則。

實際上,由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例,比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理,所以,建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是,由于加法原則更能真實地反映實質(zhì)性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

(二)關(guān)于暫時性控制的問題

財政部1995年2月9日發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財務(wù)報表的范圍內(nèi)。而新會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍,但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊,操作性不強(qiáng),使得上市公司在編制合并財務(wù)報表時有理由以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財務(wù)報表范圍,這樣便留下了利潤操縱的空間。因此,建議明確“暫時控制”的含義,可將其界定為短期投資,使之與企業(yè)會計準(zhǔn)則概念一致,即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資,在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

(三)實質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

新準(zhǔn)則中只是規(guī)定,合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是,新準(zhǔn)則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如,當(dāng)前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象,因此,企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況,但仍然實質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn),以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作。

(四)完善“控制”的定義

新準(zhǔn)則中把控制定義為,一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識到“控制”的重要性,筆者建議借鑒美國會計準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定,補(bǔ)充“主要受益方”原則,即“控制”不僅可以獲得利益,而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方,或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人,或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或損失,或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬,就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。因此,補(bǔ)充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規(guī)范,能夠明確哪些可變權(quán)益實體應(yīng)納入合并范圍,增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用,給企業(yè)合并政策和將那些實體納入合并報表提供有力的依據(jù)。

(五)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

目前,大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并問題,而沒有涉及非營利性組織。但是,與美國等西方國家不同的是,我國當(dāng)前實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì),公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位,國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下,公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切,更加復(fù)雜,很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。

此外,一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系,提倡自給自足,自己搞創(chuàng)收,甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為,有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題,如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂?或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴(yán)格限制,從事盈利活動,則應(yīng)該納入合并范圍,并且在會計報表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

(六)提供分部報告

多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)涉足不同的行業(yè),跨越不同的地區(qū),經(jīng)營不同的產(chǎn)品,這樣,在一個集團(tuán)內(nèi)不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大,面臨的風(fēng)險類型和風(fēng)險程度可能復(fù)雜多樣,潛在的成長機(jī)會也會有很大不同,而一張合并報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息,而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況,給財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測帶來許多困難。我國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指南》中,對分部信息的披露提出了一些要求,財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也對分部報告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會計準(zhǔn)則中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》是首次全面的對分部報告有關(guān)問題進(jìn)行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

筆者以為,應(yīng)將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分,與合并會計報表一起提供給報表的使用者。因為對于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司,僅僅提供合并財務(wù)報表已不能滿足某些報表使用者的需要,因為匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息,使合并報表存在不少局限性。同時,提供分部報告,可以使報表使用者清楚地了解到集團(tuán)下獨(dú)立法人實體分別的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果,尤其是在與集團(tuán)的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且,當(dāng)一個集團(tuán)具有多種經(jīng)營時,提供分部信息有利于評價這個集團(tuán)的風(fēng)險或預(yù)計它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

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