核工業(yè)第五研究設(shè)計院 歐亞群

交付確認法和完工百分比法在房地產(chǎn)收入確認中的應(yīng)用

核工業(yè)第五研究設(shè)計院 歐亞群

房地產(chǎn)企業(yè)具有投資大、產(chǎn)品價值大、經(jīng)營周期長、經(jīng)營風險大等特點，這些特點決定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計處理的特殊性。

房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進行銷售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房（包括周轉(zhuǎn)房）銷售收入、配套設(shè)施銷售收入等。各國對房地產(chǎn)收入的核算的規(guī)定不盡相同，本文僅就我國和美國對房地產(chǎn)收入核算的不同方法做一簡單闡述。

一、收入的定義和特性

美國財務(wù)會計準則委員會認可并對其他國家準則制定機構(gòu)影響較大的代表性觀點，是美國財務(wù)會計準則委員會第6號財務(wù)會計概念公告對收入的定義：“收入是一個主體因交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的主要或核心經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)所形成的（資產(chǎn)）流入，或其他資產(chǎn)價值的增加，或負債的清償（或兼而有之）?！痹摱x從兩個方面對收入進行了界定：一是收入的表現(xiàn)形式。包括：各種資產(chǎn)或資源的流入，其中主要是現(xiàn)金的流入；資產(chǎn)價值的增加，如企業(yè)持有的各種附息債券，隨著時間的推移，其價值會不斷增加，但實際的資源流入沒有增加；負債的清償，由于負債也可視為“負資產(chǎn)”，因此，負債的減少也可視為資產(chǎn)的增加。二是收入的來源。它不僅是構(gòu)成企業(yè)發(fā)展的業(yè)務(wù)活動，也是企業(yè)主要的或核心活動。它可以是交付或生產(chǎn)商品，也可以是符合這兩方面要求的其他活動。

二、收入的確認標準

收入和費用是盈利的組成部分，代表一個企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，在資本市場，它們是外部信息使用者，特別是投資人投資決策的主要依據(jù)。然而，收入和費用在日常記錄中是統(tǒng)計性質(zhì)的虛賬戶，特別是收入的確認密切依存于交易和事項的性質(zhì)和條件，而在當前，由于金融創(chuàng)新產(chǎn)生的日新月異的衍生金融工具和商業(yè)交易也出現(xiàn)了許多創(chuàng)新的業(yè)務(wù)，使得收入的確認呈現(xiàn)出不少難以解決的復(fù)雜性。

收入確認的標準極為繁多，F(xiàn)ASB的SAB101要求，收入確認除符合一般要素的確認標準外，還必須符合：已實現(xiàn)和可實現(xiàn)，已賺得。此外，收入確認之前，交易還必須符合下列4條標準：具有說服力的雙方協(xié)議的證據(jù)；貨物已經(jīng)發(fā)，勞務(wù)已經(jīng)提供；對購買者的銷售價格是固定的或可以決定的；收現(xiàn)能夠合理的加以肯定。

三、房地產(chǎn)收入確認的標準

1.我國會計準則對房地產(chǎn)收入的確認。目前，我國新頒布的《企業(yè)會計準則——收入》中，關(guān)于收入的確認規(guī)定為：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。

根據(jù)這一規(guī)定，我國房地產(chǎn)收入的確定時點一般認為是在為客戶辦理房產(chǎn)證時，即在產(chǎn)權(quán)變更時確認收入。但在一般情況下，由于房屋在移交手續(xù)辦妥后，客戶就可持相關(guān)單證到有關(guān)部門辦理房地產(chǎn)有關(guān)權(quán)證，房地產(chǎn)商實際上已經(jīng)取得了收取房款的法律保障，因此，與房屋所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給買主；同時，根據(jù)房地產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售房屋辦妥移交手續(xù)后，應(yīng)移交該開發(fā)項目給區(qū)域內(nèi)的物業(yè)管理公司管理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再擁有管理權(quán)和控制權(quán)；而與收入相關(guān)的成本由于房屋已經(jīng)建成而使之能夠可靠計量。

鑒于上述原因，我們認為在滿足下述條件時，房地產(chǎn)收入即應(yīng)予以確認：（1）開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格，房屋面積已經(jīng)有關(guān)部門測定；（2）已與客戶簽訂正式房屋銷售合同；（3）標的物（房屋）已經(jīng)客戶驗收，對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積及房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。

綜上所述，本文將我國房地產(chǎn)收入的確認方法稱之為交付確認法。

2.美國會計準則對房地產(chǎn)收入的確認。按照美國財務(wù)會計標準第66號——《房地產(chǎn)銷售的會計處理方法》的要求，確認房地產(chǎn)銷售收入需要滿足下列4項條件：（1）銷售已經(jīng)完成；（2）買方的初始投資和后續(xù)投資足夠反映其購買該物業(yè)的承諾；（3）賣方的應(yīng)收款不受將來附屬條件的限制；（4）與物業(yè)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)從賣方轉(zhuǎn)移到買方，雙方交易實質(zhì)上構(gòu)成銷售，賣方不再保留對物業(yè)的繼續(xù)管理權(quán)。

當上述所有的條件都滿足時，企業(yè)可按全額預(yù)提法確認房地產(chǎn)銷售收入，但是，美國財務(wù)會計標準第66號同時規(guī)定，當滿足下列5項要求時，企業(yè)可采用完工百分比法（簡稱POC法）確認已售物業(yè)單位的銷售收入和利潤：（1）項目前期建設(shè)已經(jīng)完成；（2）買家不能要求退款，賣方不能按承諾交付物業(yè)單位的情況除外；（3）足夠數(shù)量的物業(yè)單位已經(jīng)出售，整體物業(yè)不會改為出租物業(yè)；（4）銷售價款可以收回；（5）銷售收入和成本的總額可以合理確定。

3.兩種核算方法的對比。對于收入的確認條件，我國和美國會計準則在確認原則上是基本相同的，都要求在相關(guān)物業(yè)的主要的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、企業(yè)不再具有控制權(quán)、相關(guān)經(jīng)濟利潤可取得以及收入和成本可計量時，收入方可予以確認。差異主要體現(xiàn)在確認時間上，按我國準則的規(guī)定，只有等到開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收并辦理移交手續(xù)后，方可確認房地產(chǎn)銷售收入實現(xiàn)，這一規(guī)定主要側(cè)重于謹慎性原則；而美國準則更傾向于配比原則，在項目建設(shè)期，就可確認相應(yīng)的收入和利潤。這就意味著，對同一項物業(yè)，分別按照中國和美國的會計準則核算，其收入和利潤會產(chǎn)生時間上的差異。如項目在開工建設(shè)、預(yù)售過程中，無論銷售情況和建設(shè)進度如何，只要未完成實質(zhì)上的竣工驗收，在我國，均不能進行收入確認，其預(yù)售收入和開發(fā)成本只能作為負債和資產(chǎn)列示，但按美國準則的規(guī)定，只要項目前期建設(shè)完成、預(yù)售了一定數(shù)量的單元且售房合同已經(jīng)簽訂，即可按完工進度確認相應(yīng)的收入和利潤，從而使這一階段的經(jīng)營成果得以體現(xiàn)。

四、舉例說明

假設(shè)一公司于2006年開始開發(fā)一商品住宅，2007年交付使用，各年收入成本情況如下：2006年，目標收入為2億元，目標成本1.4億元，截至2006年12月31日，已預(yù)售房款1.2億元，累計已發(fā)生工程成本1.1億元；2007年，由于材料漲價等原因，預(yù)期目標成本調(diào)整為1.6億元，目標收入不變，截至2007年12月31日，已售房款2億元，累計發(fā)生工程成本1.6億元。按不同的會計處理方法計算的經(jīng)營成果如下。

1.完工百分比法（POC法）。

（1）2006年經(jīng)營成果。

第一步，計算項目毛利：

第二步，確定完工百分比：

第三步，按完工百分比法計算應(yīng)予確認的收入：

第四步，確定銷售百分比：

第五步，確定本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的成本：

第六步，計算本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的毛利：

（2）2007年經(jīng)營成果。

第一步，計算項目毛利：

第二步，計算本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的收入：

第三步，確定本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的成本：

第四步，計算本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的毛利：

2.交付確認法。

（1）2006年經(jīng)營成果。由于項目尚處于建設(shè)期，因此，不能確認收入、成本和利潤。

（2）2007年經(jīng)營成果。房屋交付后，方可確認收入成本和利潤。本期應(yīng)確認的收入應(yīng)為全部已收或已售未收的房款，本例為2億元；本期應(yīng)確認的成本為項目實際發(fā)生的成本，為1.6億元；本期應(yīng)確認的毛利為項目的全部毛利潤，即全部收入減全部成本，為0.4億元。

由上例可見，按兩種方法確認的項目的總體銷售收入和成本不變，只是在不同財政年度的確認時間發(fā)生了變化。

五、兩種核算方法的優(yōu)缺點及影響分析

1.對于損益的影響。對于跨年度的項目，按交付結(jié)轉(zhuǎn)法，在項目期內(nèi)，預(yù)售的房款全部計入預(yù)收賬款作為一項流動負債列示；相應(yīng)地，其開發(fā)成本也作為一項流動資產(chǎn)列示，但與其相關(guān)的銷售、管理費用等，則計入了當期損益，這導(dǎo)致項目期內(nèi)的經(jīng)營狀況往往大幅虧損。而到項目結(jié)束期，由于項目全部利潤一次性的結(jié)轉(zhuǎn)到了當年，使當年利潤劇增。而按完工百分比法確認利潤，則不必等到項目竣工交付后一次性確認，從而使各個財務(wù)年度內(nèi)的利潤水平較為均衡。

2.配比原則。按交付結(jié)轉(zhuǎn)法，計入期間費用的管理費用、銷售費用與其成果未同期結(jié)轉(zhuǎn)損益，因此，不符合配比原則。而按完工百分比法，其經(jīng)營成果及為取得其成本而引發(fā)的投入（成本和費用）都與同期進行了配比結(jié)轉(zhuǎn)，因此，符合配比原則。

3.謹慎性原則。交付結(jié)轉(zhuǎn)法在房屋全部竣工交付，所有的風險和報酬全部發(fā)生實質(zhì)轉(zhuǎn)移后，才予以確認收入的實現(xiàn)，因此，符合會計的謹慎性原則。而完工百分比法卻在房屋未建成前，就結(jié)轉(zhuǎn)了損益，如果發(fā)生未能如期履行合約等事項，則會產(chǎn)生高估損益的風險。

4.會計信息質(zhì)量。交付結(jié)轉(zhuǎn)法在項目完工后交付，結(jié)轉(zhuǎn)損益之前，財務(wù)報表無法真實反映當期的經(jīng)營成果，因此，各期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不具有可比性。而完工百比分法由于將項目期內(nèi)的經(jīng)營成果按完工百分比進行了分期確認，因此，其經(jīng)營成果具有較高的相關(guān)性，各期數(shù)據(jù)也具有可比性。