劉 玫

摘要：根據(jù)決策有用性的計量觀，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則將公允價值引入到交易性金融資產(chǎn)等項目的計量中，從而增強(qiáng)了財務(wù)報表信息對于報表使用者的決策有用性。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，重點(diǎn)探討了公允價值在交易性金融資產(chǎn)中的會計處理及其存在的問題，并針對相關(guān)問題提出進(jìn)一步優(yōu)化公允價值這一計量屬性的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞；公允價值；決策有用性，交易性金融資產(chǎn)

決策有用性的計量觀，是指會計人員已日益意識到有責(zé)任將公允價值恰當(dāng)?shù)募{入到財務(wù)報告中，從而進(jìn)一步增強(qiáng)決策的有用性。我國的公允價值會計也正逐步與國際趨同，我國2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，財務(wù)報表中部分項目實施公允價值作為計量基礎(chǔ)，其中最具代表性的是部分金融資產(chǎn)的計量。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，探討公允價值的具體應(yīng)用。

一、以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)概述

2006年財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中新界定了一類資產(chǎn)，并規(guī)定使用公允價值作為這類資產(chǎn)的計量屬性，從而增強(qiáng)財務(wù)報告使用者對于這類資產(chǎn)進(jìn)行決策的有用程度，這類資產(chǎn)即交易性金融資產(chǎn)?；谛缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，凡是列入交易性金融資產(chǎn)界定范圍的金融資產(chǎn)，均采用公允價值作為其計量屬性，并根據(jù)其公允價值的變動情況，將由變動引起的“利得”或“損失”直接計入當(dāng)期損益，從而使得投資者能夠根據(jù)報表信息直接了解金融資產(chǎn)市場價值的變動情況，極大的增強(qiáng)了財務(wù)報表信息的決策有用性。

二、交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量存在的問題

1.公允價值難以可靠計量

新準(zhǔn)則規(guī)定對交易性金融資產(chǎn)均應(yīng)以公允價值計量，如果交易性金融資產(chǎn)不存在活躍的市場或不存在類似資產(chǎn)的可觀察市價，就需要運(yùn)用估值技術(shù)來確定價值，這必然會引起確認(rèn)上的困難。而且，交易性金融資產(chǎn)的取得、持有期間以及處置時都應(yīng)以其公允價值進(jìn)行計量，但我國的資本市場尚處于發(fā)展階段，改府對市場及資源價格的干預(yù)還較為普遍，均會導(dǎo)致公允價值無法可靠計量。

2.引起利潤總額失真

交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量時，在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值與其賬面價值之間的差額，通過“公允價值變動損益”賬戶核算?！肮蕛r值變動損益”是損益類賬戶，核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動所形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。同時，“公允價值變動損益”賬戶余額會反映在本年的利潤表中，作為損益的一部分影響本年利潤。但是，因公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失屬于潛在的投資損益或尚未實現(xiàn)的投資損益，因為這部分金融資產(chǎn)的價值變化尚未通過證券市場的銷售而實現(xiàn)，只有當(dāng)該項金融資產(chǎn)被處置時，該項投資損益才得以實現(xiàn)。因此，在未處置交易性金融資產(chǎn)前，因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失并未真正實現(xiàn)，卻在資產(chǎn)負(fù)債表日影響了利潤總額，從而導(dǎo)致利潤總額失真。

3.易導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤

目前我國運(yùn)用公允價值進(jìn)行計量的條件尚未成熟，也沒能形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場，因而在采用公允價值進(jìn)行計量時，必然會受到人為的干擾和操縱，很容易使公允價值計量成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。并且，在資產(chǎn)負(fù)債表日，由于公允價值變動而增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的賬面價值，最終會為人為調(diào)整賬面價值留有余地。

三、優(yōu)化交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量的相關(guān)建議

根據(jù)以上論述，將公允價值作為交易性金融資產(chǎn)的計量屬性在我國的應(yīng)用情況還不完善，還存在許多可能導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤的因素，從而會影響財務(wù)報表信息質(zhì)量與報表使用者的決策，這與使用公允價值這一計量屬性的初衷是相悖的。因此，針對公允價值應(yīng)用中存在的諸多問題所提出的相關(guān)建議如下：

1.選擇存在活躍交易市場的金融工具

因為交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)之一就是為了短期出售賺取差價，所以企業(yè)應(yīng)選擇那些存在活躍交易市場的股票、債券、基金和權(quán)證等金融工具。同時為了降低企業(yè)的會計核算成本，企業(yè)應(yīng)避免使用公允價值不易獲取和計量的交易性金融資產(chǎn)，以及避免選擇公允價值變動過于頻繁的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行投資，以減輕由于公允價值的頻繁變動給企業(yè)帶來的不利影響。

2.設(shè)置交易性金融資產(chǎn)備抵賬戶

由于公允價值變動損益屬于尚未實現(xiàn)的利得或損失，在確認(rèn)時可暫不計入當(dāng)期損益。即在發(fā)生公允價值變動損益時，未實現(xiàn)的利得和損失暫不計入當(dāng)期損益，在資產(chǎn)負(fù)債表日也不出現(xiàn)在利潤表中，而是把“公允價值變動損益”這個賬戶中體現(xiàn)的未實現(xiàn)的利得或損失作為交易性金融資產(chǎn)的備抵賬戶列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。在交易性金融資產(chǎn)處置時，真正實現(xiàn)了利得或者損失時再計人當(dāng)期損益，即在最終處置交易性金融資產(chǎn)時，將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，通過“投資收益”計入當(dāng)期損益，從而避免了公允價值導(dǎo)致利潤總額失真的問題。

3.嚴(yán)格控制判斷公允價值的依據(jù)和憑證

企業(yè)在計量交易性金融資產(chǎn)應(yīng)明確確認(rèn)公允價值的依據(jù)和憑證，防止個人的操控，使得計量的價值偏離公允價值的情況出現(xiàn)。同時，政府在公允價值的運(yùn)用上應(yīng)采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，提出一些較嚴(yán)格的限制條件，比如嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)應(yīng)該調(diào)整公允價值變動損益的時限，并且在調(diào)整時詳細(xì)說明確認(rèn)公允價值變動的依據(jù)和必要的書面報告，同時，這種確認(rèn)公允價值變動的周期應(yīng)保持持續(xù)性，在各個會計年度運(yùn)用時保持一致。