柳麗娜

摘要：個(gè)人所得稅作為國(guó)家主體稅種之一，是財(cái)政收入的主要來(lái)源，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著重要的作用。個(gè)人所得稅制大體分為三種模式。本文主要對(duì)個(gè)人所得稅制三種模式進(jìn)行探討、分析、舉例，并且對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向和當(dāng)前社會(huì)熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行分析探討。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅制；模式；熱點(diǎn)；改革

個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅，個(gè)人所得稅最早在1799年創(chuàng)立于英國(guó)。目前世界上大部分國(guó)家開(kāi)征了個(gè)人所得稅，部分國(guó)家個(gè)人所得稅已成為主體稅種。計(jì)征個(gè)人所得稅能保證穩(wěn)定的國(guó)家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配，還具有經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器的功能。因?yàn)閭€(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率，在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，稅收增加的速度超過(guò)了個(gè)人所得的增加速度，可以自動(dòng)遏制膨脹趨勢(shì)，而在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期稅收減少速度比個(gè)人收入降低速度還要快，可以阻止緊縮的趨勢(shì)。另外，個(gè)人所得稅作為一種直接稅，有助于培養(yǎng)和增強(qiáng)個(gè)人納稅意識(shí)。

一、個(gè)人所得稅制模式

世界各國(guó)個(gè)人所得稅稅制大體可分為三種模式，一種是綜合所得制，以美國(guó)為代表；一種是分類(lèi)綜合所得稅制，又稱(chēng)混合所得稅制，以日本、瑞典等國(guó)家為代表；還有一種是分類(lèi)所得制，我國(guó)是分類(lèi)課稅制國(guó)家的典型代表。

1.綜合所得稅制

綜合所得稅制是指將納稅人一定期間內(nèi)(一般為一年)各種不同來(lái)源的所得綜合起來(lái)，減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額后，就其余額按累進(jìn)稅率計(jì)征所得稅的一種課稅制度。在綜合所得稅制之下，個(gè)人所得稅作為一種直接稅，計(jì)稅依據(jù)是人的總體負(fù)擔(dān)能力，其應(yīng)稅所得就應(yīng)是納稅人一定時(shí)期獲得的各種所得減去各項(xiàng)法定減免額和扣除額之后的凈額。在這種制度下歸屬于同一納稅人的各種所得，不管其來(lái)源都作為一個(gè)所得總體對(duì)待，并按一套稅率公式計(jì)算納稅。綜合所得稅在不縮小納稅稅基的基礎(chǔ)上體現(xiàn)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，因而綜合所得稅最能體現(xiàn)支付能力原則和量能課稅原則。在綜合所得稅課稅模式下，要將個(gè)人全部所得項(xiàng)目納入累進(jìn)稅率表中，即對(duì)各部分所得進(jìn)行總計(jì)，并對(duì)凈應(yīng)稅所得應(yīng)用累進(jìn)稅率。對(duì)所得的匯總和累進(jìn)稅率的應(yīng)用貫徹了按支付能力納稅的原則，從縱向和橫向?qū)Χ愂肇?fù)擔(dān)進(jìn)行分配，在理論上較好的體現(xiàn)了稅收公平原則。

綜合所得稅制最早產(chǎn)生于十九世紀(jì)的德國(guó)。美國(guó)是采用綜合稅制最典型的國(guó)家。在美國(guó)，個(gè)人所得稅一直是政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，其課稅基礎(chǔ)是納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)所得減去稅法中規(guī)定的不予列支的項(xiàng)目，經(jīng)過(guò)兩次扣除，一次是個(gè)人為計(jì)算調(diào)整后的毛所得而進(jìn)行的扣除，另一次是從調(diào)整后的毛所得中扣除特定的項(xiàng)目。個(gè)人各項(xiàng)所得不予計(jì)列的項(xiàng)目主要包括捐贈(zèng)項(xiàng)目、與雇傭有關(guān)的不予計(jì)列的項(xiàng)目、人力資本的回收和與投資有關(guān)不予計(jì)列的項(xiàng)目四類(lèi)。其中與雇傭有關(guān)的不予計(jì)列的項(xiàng)目所占比例最大，對(duì)于雇員而言，這些項(xiàng)目不計(jì)入應(yīng)稅項(xiàng)目，可以提高他們的實(shí)際報(bào)酬率，而對(duì)雇主而言，他們可以把這些費(fèi)用作為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用來(lái)扣除，從而鼓勵(lì)雇主向員工提供更多福利。比如雇主所提供的保險(xiǎn)計(jì)劃，在美國(guó)許多公司為自己的員工提供退休保險(xiǎn)金計(jì)劃，集體定期人壽保險(xiǎn)、健康和事故保險(xiǎn)等，只要符合美國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，即作為個(gè)人所得稅不予列支的項(xiàng)目從年度所得中扣減。而對(duì)于那些沒(méi)有獲得雇主提供合法退休計(jì)劃的人，自己支付的退休計(jì)劃費(fèi)用，可以作為計(jì)算調(diào)整后的毛所得而進(jìn)行的扣除項(xiàng)目。從調(diào)整后的毛所得中扣減的扣除項(xiàng)目主要有兩種扣除方式，一是標(biāo)準(zhǔn)扣除，不選擇明細(xì)的扣除項(xiàng)目，而是選擇一個(gè)固定的數(shù)額作為扣除標(biāo)準(zhǔn)；二是分項(xiàng)扣除，將各項(xiàng)扣除分別列出分別扣除。一般來(lái)說(shuō)，分項(xiàng)扣除適用于高收入納稅人，而中低收入者益選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除要由國(guó)稅局根據(jù)美國(guó)消費(fèi)價(jià)格指數(shù)逐年調(diào)整，而對(duì)高收入納稅人來(lái)講，分項(xiàng)扣除還要受到總額的限制，但這項(xiàng)限制已經(jīng)逐步減少。在美國(guó)的稅法中規(guī)定可以分項(xiàng)扣除的費(fèi)用有未被報(bào)銷(xiāo)的部分醫(yī)療費(fèi)用，州和地方的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，購(gòu)買(mǎi)主要住宅和另一所度假住宅而發(fā)生的不超過(guò)100萬(wàn)美元的貸款利息費(fèi)用，慈善捐贈(zèng)以及因意外或盜竊而發(fā)生的個(gè)人用途財(cái)產(chǎn)的損失。

2.分類(lèi)所得稅制

分類(lèi)所得稅制也稱(chēng)為個(gè)別所得稅制，是指將各種所得分為若干類(lèi)別，對(duì)各種來(lái)源不同、性質(zhì)各異的所得，分別以不同的稅率計(jì)稅的一種所得稅課稅制度。分類(lèi)所得稅制的理論依據(jù)是對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目，應(yīng)采取不同的稅率，分別承擔(dān)不同的稅負(fù)。對(duì)勞動(dòng)所得顧名思義要通過(guò)勞動(dòng)才能獲得如工資薪金所得，課以較輕的稅；對(duì)運(yùn)用資財(cái)而獲得的投資所得如利息、紅利等，課以較重的稅。分類(lèi)所得稅制按不同性質(zhì)的所得分別課稅，在稅負(fù)上實(shí)行差別的待遇，較好的體現(xiàn)了橫向公平原則，便于采取源頭一次性課征，從而減少征收費(fèi)用。但由于其征稅范圍有限，主要著眼于有連續(xù)穩(wěn)定收入來(lái)源的單項(xiàng)所得，對(duì)某些所得項(xiàng)目不采用累進(jìn)稅率，很難體現(xiàn)縱向公平的納稅原則，而且分類(lèi)所得稅制沒(méi)有考慮納稅人家庭負(fù)擔(dān)情況。在分類(lèi)所得稅模式下，各類(lèi)所得必須分門(mén)別類(lèi)劃分成若干種，并對(duì)每一種所得按各自獨(dú)立的稅率進(jìn)行計(jì)稅，一般采用比例稅率。由于各類(lèi)所得來(lái)源不同，因此要確定一個(gè)納稅人可以自由支配的個(gè)人所得非常困難。分類(lèi)所得稅制最早創(chuàng)始于英國(guó)，英國(guó)現(xiàn)行的所得稅有五個(gè)分類(lèi)表，分類(lèi)所得稅表制度是英國(guó)所得稅的獨(dú)特特征，在英國(guó)種類(lèi)型的所得盡管被歸集于不同的分類(lèi)中，但各種所得在經(jīng)過(guò)各種扣除后被匯總成為應(yīng)稅所得，采用一套累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)征，因而英國(guó)的個(gè)人所得稅制模式仍然被歸類(lèi)于綜合所得稅制。

我國(guó)是采用分類(lèi)所得稅制最典型的國(guó)家。我國(guó)從1980年開(kāi)始計(jì)征個(gè)人所得稅，到1994年對(duì)個(gè)人所得稅制進(jìn)行重大改革，直到2007年12月，對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了五次修訂。我國(guó)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》是2007年12月29日第五次修訂，2008年3月1日正式實(shí)施的。我國(guó)的個(gè)人所得稅采用的是分類(lèi)所得稅制，將個(gè)人取得的各種所得劃分為十一大類(lèi)，工資、薪金所得；個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得，分別適用于不同的費(fèi)用減除規(guī)定、稅率和計(jì)稅方法。我國(guó)的個(gè)人所得稅本著費(fèi)用扣除從寬從簡(jiǎn)的原則，采用費(fèi)用定額扣除和定率扣除兩種方法，對(duì)工資薪金所得現(xiàn)行稅法規(guī)定按減除費(fèi)用二千元執(zhí)行，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過(guò)四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用。我國(guó)的個(gè)人所得稅在稅率選擇上針對(duì)各類(lèi)所得的不同特點(diǎn)，將比例稅率與累進(jìn)稅率并用，對(duì)工資、薪金所得；個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得采用累進(jìn)稅率，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得等其他所得采用百分之二十比例稅率。我國(guó)個(gè)人所得稅的申報(bào)扣繳采用由支付單位或個(gè)人源泉扣繳和納稅人自行申報(bào)兩種辦法，手續(xù)簡(jiǎn)化，便于征納管理。

3.分類(lèi)綜合所得稅制

分類(lèi)綜合稅制也稱(chēng)為混合所得稅制，是指對(duì)同種所得按分類(lèi)所得稅制模式按比例稅率征稅后，再采用綜合所得稅模式按照使用的累進(jìn)稅率征稅，最常采用的是總所得附加稅形式征稅。分類(lèi)綜合稅制吸收了綜合所得稅制和分類(lèi)所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，既體現(xiàn)了按支付能力課稅的原則，對(duì)納稅人不同的收人來(lái)源進(jìn)行綜合課稅，又體現(xiàn)了對(duì)不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對(duì)待的原則，對(duì)所列舉的特定項(xiàng)目按特定的辦法和稅率課征。分類(lèi)綜合課稅制度與綜合課稅制度最大的區(qū)別在于根據(jù)納稅人的各項(xiàng)特定所得先征收一定比例的分類(lèi)所得稅，然后再綜合納稅人全年各項(xiàng)所得額，在達(dá)到課稅額度標(biāo)準(zhǔn)的情況下，使用統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課征綜合所得稅，并扣除以前已經(jīng)交過(guò)的分類(lèi)稅收，多退少補(bǔ)。日本是采用分類(lèi)綜合所得稅制最典型的國(guó)家。在日本稅制中，個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目，主要分為對(duì)人的扣除和對(duì)事的扣除兩類(lèi)，對(duì)人的扣除主要目的在于照顧低收入者的生活需要，具體又分為基礎(chǔ)扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、殘疾扣除和老人扣除等；對(duì)事的扣除主要針對(duì)是為了應(yīng)對(duì)某些突發(fā)事件。如社會(huì)保障費(fèi)的扣除，日本社會(huì)保障采用的是收費(fèi)制，為了鼓勵(lì)和支持社會(huì)保障制度，對(duì)個(gè)人所繳納的政府等公共部門(mén)的健康保險(xiǎn)、國(guó)民健康保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)，可以壘額從綜合課稅所得中扣除。而作為商業(yè)保險(xiǎn)的人壽保險(xiǎn)，則實(shí)行最高10萬(wàn)日元的扣除，納稅人或其他家庭成員、扶養(yǎng)者的醫(yī)療支出也可以享受到一定額度的扣除。

二、當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅改革的熱點(diǎn)問(wèn)題和對(duì)個(gè)人所得稅改革幾點(diǎn)看法

在我國(guó)個(gè)人所得稅已成為國(guó)內(nèi)稅收中的第四大稅種，在部分地區(qū)已躍居地方稅收收入的前二位，成為地方財(cái)政收入的主要來(lái)源。當(dāng)前社會(huì)反映比較突出的是提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)問(wèn)題，這里說(shuō)的起征點(diǎn)在稅收學(xué)中稱(chēng)之為免征額，也就是稅法中講到的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，我國(guó)工資薪金所得費(fèi)用扣除限額為二千元。這主要考慮到我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和居民生活水平為基礎(chǔ)，并且兼顧地區(qū)差異、社會(huì)保障制度改革、納稅人負(fù)擔(dān)和財(cái)政承受能力等因素，是稅收公平原則的要求。雖然國(guó)家財(cái)政部提出今后個(gè)稅起征點(diǎn)將根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、居民消費(fèi)支出、市場(chǎng)物價(jià)水平等變化情況，適時(shí)作出調(diào)整。據(jù)有關(guān)業(yè)內(nèi)人士分析，近年來(lái)工薪所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅收人占個(gè)人所得稅總收入的比重不斷增加，目前如果盲目大幅提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，受惠多的也是高收入者，中等收入者得益少，困難群體和低收入者不僅不能得益，反而成為利益受到影響的主要群體。這是因?yàn)閭€(gè)稅主要用于補(bǔ)助弱勢(shì)群體等，如果扣除額提高過(guò)多，高收入者繳稅大量減少，國(guó)家財(cái)政收入也就減少，國(guó)家對(duì)低收入群體的補(bǔ)貼以及社保、教育、醫(yī)療等支出也都會(huì)受影響。而且如果提高個(gè)稅起征點(diǎn)中國(guó)大部分工薪階層將不用交稅或者少交稅，但對(duì)個(gè)人減輕稅負(fù)并不多，對(duì)擴(kuò)大內(nèi)需刺激消費(fèi)的實(shí)際作用有限，而納稅人的納稅意識(shí)將被淡化，對(duì)實(shí)際的稅制運(yùn)行將產(chǎn)生不良影響。對(duì)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)分地區(qū)確定問(wèn)題，有關(guān)學(xué)術(shù)界人士分析，分地區(qū)的好處是會(huì)考慮到各地區(qū)收入和物價(jià)水平不同，對(duì)北京、上海等城市適當(dāng)調(diào)高起征點(diǎn)，但目前人口流動(dòng)性太大，這樣一來(lái)很容易造成人才往富裕地區(qū)集中，會(huì)不利于中西部發(fā)展，形成地區(qū)差異的逆向調(diào)節(jié)。在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定上，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行指數(shù)化即根據(jù)CPI消費(fèi)價(jià)格指數(shù)、通貨膨脹率和GDP國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值逐年調(diào)整，并且對(duì)高收入的納稅人其費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)按比例逐步遞減的。關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的總體思路，從分類(lèi)所得稅制逐步轉(zhuǎn)向分類(lèi)綜合所得稅制，走“綜合與分類(lèi)相結(jié)合”之路，這是早在“十五”計(jì)劃中就已確立并寫(xiě)明的改革目標(biāo)，這種稅制是在具備相應(yīng)的征管及配套條件下，對(duì)部分應(yīng)稅所得項(xiàng)目到年終予以綜合，適用累進(jìn)稅率征稅，對(duì)其他的應(yīng)稅所得項(xiàng)目則按比例稅率實(shí)行分類(lèi)征收，從而可較好地解決分類(lèi)稅制存在的稅負(fù)不公問(wèn)題。據(jù)有關(guān)業(yè)內(nèi)人士透露目前正在緊張修改的《關(guān)于加強(qiáng)收入分配調(diào)節(jié)的指導(dǎo)意見(jiàn)及實(shí)施細(xì)則》中提出對(duì)個(gè)人所得稅改革的一個(gè)最大突破是確定了個(gè)人所得稅以家庭為主體的征收方向，這是我國(guó)個(gè)人所得稅制和國(guó)際接軌，向稅收一體化又邁近了一步。