彭 萍

（德州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，山東 德州 2 5 3 0 2 3）

資產(chǎn)減值的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

彭 萍

（德州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，山東 德州 2 5 3 0 2 3）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露.本文主要從教學(xué)的角度分別對允許轉(zhuǎn)回和不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的確認(rèn)進(jìn)行了探討，進(jìn)而對長期資產(chǎn)不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進(jìn)行了分析.

資產(chǎn)減值；減值確認(rèn)；減值轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值.企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可回收金額.按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定的.

按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回；而不適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的減值則允許轉(zhuǎn)回.

1 允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

對于存貨和金融資產(chǎn)的減值均不適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其已確認(rèn)資產(chǎn)減值損失在以后會(huì)計(jì)期間影響減值因素消失時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù).而這兩類資產(chǎn)在確認(rèn)減值時(shí)，其減值損失的確認(rèn)方法又各不相同.

1.1 存貨減值的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

對于存貨，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量.當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)則計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失時(shí)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回（如圖1所示）.其中：“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎(chǔ)的存貨計(jì)價(jià)方法計(jì)算的期末存貨價(jià)值；“可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)完工成本以及銷售所必須的預(yù)計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值.而存貨估計(jì)售價(jià)在確定時(shí)，若為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的，應(yīng)以合同價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)，其他的則以一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ).

圖1 存貨減值的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

1.2 金融資產(chǎn)減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

在資產(chǎn)負(fù)債表日，對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，若有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；在確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回.但不同的金融資產(chǎn)在具體確認(rèn)與轉(zhuǎn)回減值時(shí)的處理又有所不同.

1.2.1 應(yīng)收款項(xiàng)減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)分析應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回或收回可能性不大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)合理估計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，并與前期壞賬損失估計(jì)數(shù)比較，或繼續(xù)轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，或轉(zhuǎn)回以前因判斷失誤多估計(jì)的壞賬損失（如圖2所示）.其中估計(jì)壞賬損失的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種.

圖2 應(yīng)收賬款減值的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

1.2.2 持有至到期投資減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)持有至到期投資的攤余成本高于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)持有至到期投資減值損失；在確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回（如圖3所示）.

1.2.3 可供出售金融資產(chǎn)減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失；并將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出；對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回（如圖4所示）.

圖3 持有至到期投資減值的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

圖4 可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

2 不允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值確認(rèn)及思考

2.1 不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的減值確認(rèn)

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要規(guī)范的是長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)（成本模式計(jì)量）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等非流動(dòng)資產(chǎn)的減值，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組.當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備.其中，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者確定.確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值.并且資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（如圖5所示）.

2.2 對不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的思考

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是在充分考慮中國國情以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下出臺(tái)的，據(jù)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，上市公司2 0 0 6年計(jì)提的資產(chǎn)減值損失與2 0 0 5年相比沒有明顯差異，而2 0 0 7年計(jì)提的資產(chǎn)減值損失則明顯少于2 0 0 5年，這說明資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中不允許轉(zhuǎn)回減值損失對上市公司利用資產(chǎn)減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回操縱利潤產(chǎn)生了明顯的抑制效應(yīng).

但不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失又有明顯的不足之處.一方面可能降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，對資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)正是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的體現(xiàn)，然而當(dāng)資產(chǎn)減值損失減少或不存在時(shí)，若不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，將會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息使用者無法了解有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息.另一方面又有失公允性，在判斷資產(chǎn)減值跡象時(shí)，其信息來源既有內(nèi)部的，也有外部的，其中外部信息及其因素的未來變化是難以預(yù)料的.如果不利的外部因素在未來被解除了，那么很可能會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值得到大幅度提升，如果不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，就會(huì)使會(huì)計(jì)信息失去公允性和真實(shí)性，不利于會(huì)計(jì)信息使用者的科學(xué)決策.

雖然不允許轉(zhuǎn)回減值損失減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，對上市公司利用資產(chǎn)減值確認(rèn)與轉(zhuǎn)回操縱利潤產(chǎn)生了明顯的抑制效應(yīng)，但其抑制作用畢竟是有限的，不能完全改變上市公司利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的狀況，企業(yè)還可以利用壞賬準(zhǔn)備、存貨減值等來實(shí)現(xiàn)利潤操縱的目的.而資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回又直接影響到會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，因此不能片面的強(qiáng)調(diào)其中一個(gè)方面，而忽視另外一個(gè)方面，而應(yīng)盡量兼顧會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性，從而提高會(huì)計(jì)信息的整體效用.目前，我國會(huì)計(jì)環(huán)境正處于特殊時(shí)期，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，要完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并促使其有效實(shí)施仍然任重而道遠(yuǎn).

圖5 不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)減值確認(rèn)

〔1〕財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2 0 0 6.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2 0 0 6.

〔2〕趙春光.資產(chǎn)減值與盈余管理——論《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的政策涵義[J].會(huì)計(jì)研究,2 0 0 6（3）.

〔3〕王建新.公司治理結(jié)構(gòu)、盈余管理動(dòng)機(jī)與長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回[J].會(huì)計(jì)研究，2 0 0 7（5）：6 0-6 6.

〔4〕李文美，施亭宇.禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的可行性探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2 0 0 8（1 3）：3 4-3 6.

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1673-260X（2010）10-0081-02