從審計模式的演變看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
2010-10-10 02:25:38陳曉婷
赤峰學(xué)院學(xué)報·自然科學(xué)版 2010年10期
陳曉婷
（內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 會計系，內(nèi)蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）
從審計模式的演變看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
陳曉婷
（內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 會計系，內(nèi)蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）
科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展以及政治經(jīng)濟的急劇變化，對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競爭日益激烈，經(jīng)營風(fēng)險不斷增加，財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險已經(jīng)不是一般的會計核算差錯.為提高審計效率和效果，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計理念應(yīng)運而生.本文從審計模式的演進及其動因入手，通過與傳統(tǒng)審計模式的比較探討了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c及優(yōu)勢，并且立足于我國現(xiàn)狀思考風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H運用中存在的問題及相應(yīng)對策.
審計模式；風(fēng)險；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
注冊會計師審計源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師審計的目標(biāo)和方法也在不斷發(fā)展、完善.在審計風(fēng)險準(zhǔn)則出臺之前，注冊會計師通常針對財務(wù)報表獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計資源集中于管理層做出的決策信息和財務(wù)報表.其缺陷在于注冊會計師可能沒有意識到或完全理解關(guān)于管理層決策信息的重要性.2 0 0 6年財政部發(fā)布了中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷牒头椒ㄒ螅瑖H準(zhǔn)則相接軌，適應(yīng)了我國市場經(jīng)濟的要求，是我國社會經(jīng)濟高速發(fā)展下注冊會計師審計的不二選擇.
1 審計模式的演變
審計模式，是指為了實現(xiàn)特定的審計目標(biāo)所采取的審計策略、方式和方法的總稱，即審計目標(biāo)、范圍和方法等要素的有機結(jié)合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處著手、何時著手、如何著手等問題.審計模式是與審計目標(biāo)相適應(yīng)的，隨著審計目標(biāo)的不斷發(fā)展變化，審計模式也必然發(fā)生新的變革，以適應(yīng)新形勢對審計工作提出的更高要求.審計模式的變革經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)模式、制度導(dǎo)向模式、風(fēng)險導(dǎo)向模式三個階段.
1.1 賬項基礎(chǔ)審計
賬項基礎(chǔ)審計亦稱詳細(xì)審計，是審計方法發(fā)展的第一階段，它從會計科目入手，以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點，對被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等會計資料進行全面、詳細(xì)的審查.審計人員通過對會計報表等相關(guān)會計資料的逐一核對來防止虛假記錄的發(fā)生.這種方法費時費力，并且難以查找產(chǎn)生錯弊的原因，不能將會計系統(tǒng)中不合理的部分完全揭示.
1.2 制度導(dǎo)向?qū)徲?/p>
制度導(dǎo)向?qū)徲嬘? 0世紀(jì)4 0年代開始在主要資本主義國家得到應(yīng)用，它是將內(nèi)部控制作為主要審查對象的一種審計方法.制度導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)對內(nèi)部控制制度的評價，如果評估結(jié)果表明內(nèi)部控制制度值得信賴，則可縮小檢查范圍或者簡化審計程序，減少對憑證、賬表進行逐一檢查和驗證的時間和精力.相反，如果內(nèi)部控制制度不值得信賴，就應(yīng)根據(jù)具體情況擴大審查范圍，從而找到問題發(fā)生的根源.另外，由于著眼于對內(nèi)部控制制度總體情況的了解和分析，通過這一模式注冊會計師還可以發(fā)現(xiàn)一些程序上的錯誤和工作步驟的不合理之處，可以建議管理層進行變更以提高經(jīng)營效率.
1.3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，首先要了解審計風(fēng)險.由于研究角度不同，對審計風(fēng)險的研究結(jié)論也有所不同.
《柯勒會計辭典》的解釋為：一是已鑒證的財務(wù)報表，實際上未能按公認(rèn)會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性；二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶鷥?nèi)存在重要錯誤，而未被審計人員察覺的可能性.
美國注冊會計師協(xié)會(A I C P A)的解釋為：審計人員對存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見的風(fēng)險.
《國際審計準(zhǔn)則》認(rèn)為：審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險.
中國注冊會計師協(xié)會2 0 0 7年公布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1 1 0 1號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》中第十七條規(guī)定：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性.
而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟?，就是審計的實施要以評估財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險為切入點，將對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對貫穿于整個審計過程，以將終極審計風(fēng)險降至可接受的低水平，為經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大錯報風(fēng)險提供合理保證，從而提高審計效率和效果.
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)即注冊會計師運用各種分析方法，對被審計單位財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險進行評估，并確定可接受的檢查風(fēng)險以降低審計風(fēng)險水平.注冊會計師應(yīng)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報表是否公允發(fā)表審計意見.
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒖蛻糁糜谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，在正確理解企業(yè)會計信息背后經(jīng)營活動真實面貌的基礎(chǔ)上，全面審視企業(yè)所處的宏觀背景和行業(yè)環(huán)境.從企業(yè)戰(zhàn)略分析入手，通過“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營環(huán)節(jié)分析—財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險分析”的基本思路，將財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，要求注冊會計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的錯報.同時對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，確定審計人員實質(zhì)性測試的重點和水平，對收集多少審計證據(jù)做出決策.
例如，在確定實質(zhì)性測試樣本量時，“四大”會計師事務(wù)所之一的安永(E&Y)樣本量計算公式為：
若假設(shè)某公司應(yīng)收賬款余額1 0 0 0萬元，其中重大金額有3項3 5 0萬元.可容忍誤差即重大性，假定為整體重大性的5 0%，在此注冊會計師假設(shè)可容忍誤差為5 0萬元，也就是2 5萬元.風(fēng)險基數(shù)是根據(jù)公司的可信度來確定的，當(dāng)風(fēng)險大時，樣本量提高，反之則減少；假設(shè)重大關(guān)鍵項目涵蓋率為5 0%，從風(fēng)險用表中查得風(fēng)險基數(shù)為0.2，將上述帶入公式計算：
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w實施程序是圍繞審計目標(biāo)而設(shè)定的，為將檢查風(fēng)險降至可接受的低水平，在審計實務(wù)中具體實施程序一般包括：接受審計委托階段審計風(fēng)險的評估、審計計劃階段審計風(fēng)險的測試與評估、控制測試階段審計風(fēng)險的評估、實質(zhì)性程序階段審計風(fēng)險的評估及審計報告階段審計風(fēng)險的評估等.
2 審計模式演變的動因
2 0 0 1年安然事件是震驚國際資本市場的重大案件.安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致了作為世界“五大”之一的安達(dá)信會計師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了全球性注冊會計師行業(yè)的誠信危機和一系列法律法規(guī)的重大變更.其原因在于公司虛假經(jīng)營、虛構(gòu)利潤以及隱瞞虧損等.例如，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負(fù)債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織自我交易，隱藏巨額虧損.
2 0 0 2年6月2 5日，世界通信公司的財務(wù)真相被揭露，涉嫌虛報巨額利潤.經(jīng)調(diào)查，2 0 0 1年至2 0 0 2年第一季度，公司憑空捏造出3 8.5 2億美元利潤.在真相被揭露的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的6 0多美元驟降到9美分.美國證券交易委員會以民事欺詐罪將其告上法庭.
近年來，經(jīng)濟迅速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日趨復(fù)雜，虧損和破產(chǎn)比比皆是，而被審計單位的經(jīng)營失敗往往導(dǎo)致管理層串通舞弊，進而導(dǎo)致注冊會計師審計的失敗.這對注冊會計師審計提出了更高的要求，其必須選擇既能提高審計效率和質(zhì)量，又能規(guī)避審計風(fēng)險與責(zé)任的新的審計模式和方法，從而出具適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?
因此，促使審計模式變更的因素主要歸結(jié)為以下幾方面：
2.1 審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化
環(huán)境的變化，尤其是2 0世紀(jì)8 0年代以來針對注冊會計師職業(yè)界的“訴訟爆炸”的發(fā)生，引發(fā)并推動了審計技術(shù)的革命.大量企業(yè)破產(chǎn)倒閉，已審報表的使用者認(rèn)為經(jīng)營失敗等同于審計失敗，注冊會計師有義務(wù)在對瀕臨破產(chǎn)企業(yè)進行財務(wù)報表審計后發(fā)出警告.為縮小公眾期望差距，審計職業(yè)界開始對“舞弊責(zé)任”采取了更加積極的態(tài)度，各國審計界開始接受揭露管理層舞弊的責(zé)任.1 9 8 8年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第5 3號、5 4號《審計準(zhǔn)則說明書》，將揭露舞弊和非法行為作為審計的主要目標(biāo).注冊會計師需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，再加上企業(yè)規(guī)模不斷擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜以及計算機的大量使用，高風(fēng)險的審計環(huán)境迫切需要一種新的審計技術(shù)——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?
2.2 審計目標(biāo)的變更
早期的國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，審計目標(biāo)是單純地查找舞弊現(xiàn)象，審計方法是簡單的對賬、查賬，詳細(xì)驗證每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù).
1 9世紀(jì)末2 0世紀(jì)初，隨著資本主義生產(chǎn)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，詳細(xì)審計活動已不再能滿足需求.這一時期的美國資本市場還很不完善，公司所需資金仍主要依賴銀行貸款.申請貸款者經(jīng)過長期實踐發(fā)現(xiàn)，報送經(jīng)獨立的注冊會計師鑒證過的資產(chǎn)負(fù)債表比較容易取得銀行貸款，因此，美國便開展了以證明企業(yè)償債能力為主要目標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債表審計.
2 0世紀(jì)3 0—4 0年代以后，世界資本市場迅猛發(fā)展，整個社會的注意力集中于收益表上，同時人們更加重視財務(wù)報表信息的可靠性，從而使審計發(fā)展到以驗證財務(wù)報表公允性為主要審計目標(biāo)的財務(wù)報表審計階段.
2 0世紀(jì)中葉以后，資本主義由自由競爭發(fā)展到壟斷階段，審計目標(biāo)也進而擴展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、工作效率、經(jīng)營效益等方面.因此，評價企業(yè)工作的經(jīng)濟性、效果性成為注冊會計師審計工作的主要目標(biāo).
2.3 審計技術(shù)的發(fā)展
由于審計范圍的擴大和審計的成本效益原則，審計執(zhí)業(yè)界將欺詐舞弊的可能交給完善的內(nèi)部控制制度予以控制，于是抽樣審計方法被廣泛采用.將抽樣審計方法建立在對內(nèi)部控制制度評價的基礎(chǔ)上，使審計人員對財務(wù)報表真實性、公允性的驗證不僅具有可能性，而且具有現(xiàn)實性.2 0世紀(jì)8 0年代后，不斷增加的訴訟壓力，使審計人員從高于內(nèi)部控制制度的角度出發(fā)，綜合考慮企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境因素，綜合評估各種風(fēng)險，從而將審計的重心轉(zhuǎn)移到了對風(fēng)險的評估上.審計技術(shù)的發(fā)展從客觀上推動了審計模式的演變.
2.4 會計師事務(wù)所各種壓力不斷增強
市場競爭加劇，會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，為了繼續(xù)生存，會計師事務(wù)所必須尋找一種高效的審計模式.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒔档蛯徲嬶L(fēng)險貫穿于整個審計過程中，理智的分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的各重要環(huán)節(jié)，如果認(rèn)為審計風(fēng)險可控，就可以發(fā)表審計意見.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬞Y源合理分配到重大錯報風(fēng)險可能較高的審計領(lǐng)域，有效地提高了審計效果，有利于縮小公眾期望差距，減輕注冊會計師責(zé)任，使注冊會計師由被動的承受審計風(fēng)險轉(zhuǎn)而主動地控制審計風(fēng)險.
3 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降某霈F(xiàn)適應(yīng)了特定的社會、經(jīng)濟環(huán)境，批判的繼承了傳統(tǒng)審計模式的長處，又發(fā)展了自身獨特的優(yōu)勢.傳統(tǒng)審計模式是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞莻鹘y(tǒng)審計模式的深化.二者存在一定的相同之處，但在審計理念、程序、技術(shù)方法及效果等方面則更多地體現(xiàn)出了差異.
3.1 兩種模式的審計理念不同
傳統(tǒng)審計模式著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，目的是發(fā)現(xiàn)其薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，而后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍.傳統(tǒng)審計模式往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其行業(yè)環(huán)境，不去分析管理當(dāng)局提供虛假會計報表的利益驅(qū)動.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了無利害關(guān)系假設(shè)，把指導(dǎo)思想建立在合理的職業(yè)懷疑假設(shè)的基礎(chǔ)上，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其所處行業(yè)環(huán)境，以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，識別可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域與方向，評估預(yù)期的審計風(fēng)險水平，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃和審計策略，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程.
3.2 兩者的實施程序不同
傳統(tǒng)審計模式的審計起點為企業(yè)的內(nèi)部控制，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ结槍鹘y(tǒng)審計模式進行了修訂，通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險來確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，所以審計起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序擴展為總體審計程序和具體方法.總體審計程序除了傳統(tǒng)審計模式下的控制測試和實質(zhì)性測試以外，還包括風(fēng)險評估程序.另外，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇朔藗鹘y(tǒng)審計模式測試程序標(biāo)準(zhǔn)化的缺點，它強調(diào)對客戶經(jīng)營風(fēng)險的理解和分析，通過實施風(fēng)險評估程序，測試企業(yè)的各個風(fēng)險領(lǐng)域，針對不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┎煌膶徲嫵绦?因此，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄嵤┑倪^程中，注冊會計師可以針對不同風(fēng)險的客戶，不同客戶的風(fēng)險，采用個性化的審計程序.
3.3 兩種審計模式的技術(shù)方法不同
傳統(tǒng)審計模式中分析性復(fù)核技術(shù)主要應(yīng)用于報表分析環(huán)節(jié)，對于信息的再加工不夠重視.而現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序.分析性復(fù)核功能不斷擴大，其分析對象也開始走向多樣化，不再僅僅局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，非財務(wù)數(shù)據(jù)也包括其中.同時，充分借鑒現(xiàn)代管理方法并將之運用到分析性復(fù)核程序中，將使得對財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險的評估從一元評估發(fā)展為多元評估，從而提高風(fēng)險評估結(jié)果的可靠性.
3.4 兩種審計模式的應(yīng)用效果不同
傳統(tǒng)審計模式的審計過程采用的是一種“自下而上”的審計思路，認(rèn)為注冊會計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關(guān)交易的各個“認(rèn)定”的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估，并加以實質(zhì)性測試，就可以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù).因此，在傳統(tǒng)審計模式下，注冊會計師實施的基本審計程序為：了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，決定是否采用符合性測試；根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計及執(zhí)行情況，對控制風(fēng)險進行評價；設(shè)計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；將財務(wù)報表和其他會計資料視為審計的最終對象，進行實質(zhì)性測試.
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀煴仨毷紫攘私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，評估財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險，并進一步推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，不允許不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平.然后將識別和評估的風(fēng)險與審計程序相聯(lián)系，確定相關(guān)的審計目標(biāo)，設(shè)計和實施進一步審計程序.因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計模式，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師實施的基本程序為：通過實施風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次評估重大錯報風(fēng)險；針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施；針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施控制測試和實質(zhì)性測試；評估獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性.
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖樽詴嫀煼婪逗涂刂茖徲嬶L(fēng)險提供了進一步的技術(shù)支持，而且也可以為國家審計和內(nèi)部審計提供借鑒.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c保證了其運用的獨特優(yōu)勢：可以有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險，并對重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤└嗟膶嵸|(zhì)性測試，從而提高審計效率，降低審計風(fēng)險.
4 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈倪\用
我國現(xiàn)階段，經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)型期，社會各方誠信度不高，會計資料虛假程度嚴(yán)重，內(nèi)部控制制度薄弱.如果注冊會計師沿用傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，就將面臨較大是審計風(fēng)險.因此，有必要將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕胛覈鴮徲媽崉?wù)中，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平.
4.1 從審計失敗案例看現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用
由于未能發(fā)現(xiàn)嘉瑞新財2 0 0 2年度、2 0 0 3年度存在的收入舞弊行為，2 0 0 7年7月，某會計師事務(wù)所收到中國證監(jiān)會開出的罰單.中國證監(jiān)會認(rèn)為，該事務(wù)所在對嘉瑞新財收入進行審計的過程中，存在以下4項審計程序上的失當(dāng)行為：第一，注冊會計師沒有審閱購銷合同、貨物運輸憑證和入庫憑證，僅憑銷售發(fā)票確認(rèn)銷售收入的依據(jù)不足.第二，注冊會計師沒有進行適當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核工作，未能發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的主營業(yè)務(wù).第三，增值稅發(fā)票顯示的關(guān)聯(lián)購銷單位存在的幾個顯著疑點沒有被發(fā)現(xiàn).第四，有的應(yīng)收賬款詢證函的存根聯(lián)和發(fā)出聯(lián)都保存在工作底稿里面，沒有對外發(fā)出，省略了函證程序.
此次審計失敗再次為注冊會計師敲響了警鐘.暫且拋開注冊會計師在一些方面未能盡責(zé)不說，只要企業(yè)管理層的舞弊暴露，監(jiān)管部門從審計程序入手，在細(xì)節(jié)測試和分析性復(fù)核等方面尋找瑕疵，很容易就會發(fā)現(xiàn)注冊會計師的問題，審計失敗也就不可避免了.近年來的審計失敗案例，絕大部分都是注冊會計師掉進了被審計單位的舞弊陷阱.
為應(yīng)對管理層舞弊，監(jiān)管部門大力推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?，要將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜績?yōu)勢發(fā)揮出來，應(yīng)對管理層舞弊，首先應(yīng)將審計程序的重點放在承接業(yè)務(wù)階段，站在企業(yè)整體的高度進行觀察、詢問和分析，很有可能發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險.其次，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行細(xì)節(jié)性測試.函證、盤點等實質(zhì)性程序?qū)Πl(fā)現(xiàn)舞弊十分有效，不能被忽視.最后，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型包羅萬象，注冊會計師應(yīng)收集行業(yè)信息，分析行業(yè)特征，針對不同行業(yè)實施不同的審計程序，才能掌控審計對象，降低審計風(fēng)險.
4.2 對我國構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膸c建議
雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計模式有其特有的優(yōu)勢，但其在我國的應(yīng)用仍處于初級階段，缺乏實踐經(jīng)驗，仍有很多問題亟待解決.
4.2.1 構(gòu)建適合我國的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏磥韺徲嬆Ｊ桨l(fā)展的必然趨勢，但同時必須認(rèn)識到，在我國審計實務(wù)中，還缺乏全方位實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`基礎(chǔ).現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑?jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險的重視，對我國審計實務(wù)有很大的借鑒作用.注冊會計師應(yīng)更多地了解企業(yè)及企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境，并以此判斷可能出現(xiàn)的風(fēng)險，增強發(fā)現(xiàn)錯弊的能力.同時，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降某霈F(xiàn)并不意味著原有審計模式的消亡，不能忽視賬項基礎(chǔ)審計和制度導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔?，?yīng)將三者的優(yōu)勢互補，開發(fā)出適合我國實際情況的以風(fēng)險評估為中心的審計模式.
4.2.2 合理確定期望審計風(fēng)險水平
運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨毷紫却_定期望審計風(fēng)險水平，其大小反映出注冊會計師承擔(dān)風(fēng)險的程度.審計風(fēng)險水平的確定沒有現(xiàn)成的科學(xué)依據(jù)，只能由審計人員主觀判斷.
美國注冊會計師協(xié)會頒布的《第4 7號審計準(zhǔn)則說明》提出的指導(dǎo)性風(fēng)險水平為5%，但這種風(fēng)險水平對我國目前大多數(shù)會計師事務(wù)所而言恐怕難以承受.如果將期望風(fēng)險水平降低，就必須增加審計成本，但審計收費又很難立即提高，這樣一來許多中小會計師事務(wù)所將難以繼續(xù)生存.因此，會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)更多關(guān)注相關(guān)領(lǐng)域，研究并建立相應(yīng)評價模型，以使期望審計風(fēng)險水平的確定更加客觀、合理；改進審計技術(shù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平.
4.2.3 加強信息系統(tǒng)建設(shè)
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，注冊會計師?yīng)首先執(zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶的整體經(jīng)營環(huán)境，再針對不同風(fēng)險的客戶、不同的風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計個性化審計程序.因此，會計師事務(wù)所應(yīng)建立強大的信息系統(tǒng)，收集大量行業(yè)信息，并運用正確的方法將信息整合，進行綜合分析和判斷.而我國目前很多會計師事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，相關(guān)客戶信息不夠充分，信息系統(tǒng)建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?因此，要加快審計信息化建設(shè)步伐，充分利用計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立功能強大的信息系統(tǒng)，為審計工作提供數(shù)據(jù)支持.
4.2.4 大力提高注冊會計師的綜合素質(zhì)
風(fēng)險導(dǎo)向的精髓是企業(yè)的經(jīng)營管理，而目前企業(yè)的大多數(shù)舞弊案件都是管理層的舞弊，內(nèi)部控制無效，這必然要求注冊會計師要具備更高的綜合素質(zhì).我國注冊會計師的知識背景和知識結(jié)構(gòu)過于集中在會計、審計方面，無法滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χR多元化的要求.因此，應(yīng)重新構(gòu)建注冊會計師的知識體系，提高注冊會計師對經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險做出正確評估的能力，加強注冊會計師的職業(yè)判斷能力和職業(yè)懷疑精神.同時，增強注冊會計師的風(fēng)險意識和職業(yè)判斷能力，從更高的層面評估風(fēng)險，而不僅僅注重會計處理的細(xì)節(jié)，并在實施審計的過程中始終保持懷疑態(tài)度，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性和獨立性，以增加揭示重大錯弊的可能性.
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膹V泛推廣和靈活運用任重而道遠(yuǎn)，但是，相信在相關(guān)行業(yè)從業(yè)人員的不斷努力下，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈〞粩嗤晟?，發(fā)揮出其應(yīng)有的價值，為我國社會經(jīng)濟的發(fā)展做出貢獻(xiàn).
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1673-260X（2010）10-0077-04
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陳曉婷
（內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 會計系，內(nèi)蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）
從審計模式的演變看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
陳曉婷
（內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 會計系，內(nèi)蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）
科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展以及政治經(jīng)濟的急劇變化，對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競爭日益激烈，經(jīng)營風(fēng)險不斷增加，財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險已經(jīng)不是一般的會計核算差錯.為提高審計效率和效果，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計理念應(yīng)運而生.本文從審計模式的演進及其動因入手，通過與傳統(tǒng)審計模式的比較探討了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c及優(yōu)勢，并且立足于我國現(xiàn)狀思考風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H運用中存在的問題及相應(yīng)對策.
審計模式；風(fēng)險；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
注冊會計師審計源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師審計的目標(biāo)和方法也在不斷發(fā)展、完善.在審計風(fēng)險準(zhǔn)則出臺之前，注冊會計師通常針對財務(wù)報表獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計資源集中于管理層做出的決策信息和財務(wù)報表.其缺陷在于注冊會計師可能沒有意識到或完全理解關(guān)于管理層決策信息的重要性.2 0 0 6年財政部發(fā)布了中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷牒头椒ㄒ螅瑖H準(zhǔn)則相接軌，適應(yīng)了我國市場經(jīng)濟的要求，是我國社會經(jīng)濟高速發(fā)展下注冊會計師審計的不二選擇.
1 審計模式的演變
審計模式，是指為了實現(xiàn)特定的審計目標(biāo)所采取的審計策略、方式和方法的總稱，即審計目標(biāo)、范圍和方法等要素的有機結(jié)合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處著手、何時著手、如何著手等問題.審計模式是與審計目標(biāo)相適應(yīng)的，隨著審計目標(biāo)的不斷發(fā)展變化，審計模式也必然發(fā)生新的變革，以適應(yīng)新形勢對審計工作提出的更高要求.審計模式的變革經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)模式、制度導(dǎo)向模式、風(fēng)險導(dǎo)向模式三個階段.
1.1 賬項基礎(chǔ)審計
賬項基礎(chǔ)審計亦稱詳細(xì)審計，是審計方法發(fā)展的第一階段，它從會計科目入手，以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點，對被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等會計資料進行全面、詳細(xì)的審查.審計人員通過對會計報表等相關(guān)會計資料的逐一核對來防止虛假記錄的發(fā)生.這種方法費時費力，并且難以查找產(chǎn)生錯弊的原因，不能將會計系統(tǒng)中不合理的部分完全揭示.
1.2 制度導(dǎo)向?qū)徲?/p>
制度導(dǎo)向?qū)徲嬘? 0世紀(jì)4 0年代開始在主要資本主義國家得到應(yīng)用，它是將內(nèi)部控制作為主要審查對象的一種審計方法.制度導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)對內(nèi)部控制制度的評價，如果評估結(jié)果表明內(nèi)部控制制度值得信賴，則可縮小檢查范圍或者簡化審計程序，減少對憑證、賬表進行逐一檢查和驗證的時間和精力.相反，如果內(nèi)部控制制度不值得信賴，就應(yīng)根據(jù)具體情況擴大審查范圍，從而找到問題發(fā)生的根源.另外，由于著眼于對內(nèi)部控制制度總體情況的了解和分析，通過這一模式注冊會計師還可以發(fā)現(xiàn)一些程序上的錯誤和工作步驟的不合理之處，可以建議管理層進行變更以提高經(jīng)營效率.
1.3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，首先要了解審計風(fēng)險.由于研究角度不同，對審計風(fēng)險的研究結(jié)論也有所不同.
《柯勒會計辭典》的解釋為：一是已鑒證的財務(wù)報表，實際上未能按公認(rèn)會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性；二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶鷥?nèi)存在重要錯誤，而未被審計人員察覺的可能性.
美國注冊會計師協(xié)會(A I C P A)的解釋為：審計人員對存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見的風(fēng)險.
《國際審計準(zhǔn)則》認(rèn)為：審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險.
中國注冊會計師協(xié)會2 0 0 7年公布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1 1 0 1號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》中第十七條規(guī)定：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性.
而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟?，就是審計的實施要以評估財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險為切入點，將對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對貫穿于整個審計過程，以將終極審計風(fēng)險降至可接受的低水平，為經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大錯報風(fēng)險提供合理保證，從而提高審計效率和效果.
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)即注冊會計師運用各種分析方法，對被審計單位財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險進行評估，并確定可接受的檢查風(fēng)險以降低審計風(fēng)險水平.注冊會計師應(yīng)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報表是否公允發(fā)表審計意見.
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒖蛻糁糜谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，在正確理解企業(yè)會計信息背后經(jīng)營活動真實面貌的基礎(chǔ)上，全面審視企業(yè)所處的宏觀背景和行業(yè)環(huán)境.從企業(yè)戰(zhàn)略分析入手，通過“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營環(huán)節(jié)分析—財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險分析”的基本思路，將財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，要求注冊會計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的錯報.同時對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，確定審計人員實質(zhì)性測試的重點和水平，對收集多少審計證據(jù)做出決策.
例如，在確定實質(zhì)性測試樣本量時，“四大”會計師事務(wù)所之一的安永(E&Y)樣本量計算公式為：
若假設(shè)某公司應(yīng)收賬款余額1 0 0 0萬元，其中重大金額有3項3 5 0萬元.可容忍誤差即重大性，假定為整體重大性的5 0%，在此注冊會計師假設(shè)可容忍誤差為5 0萬元，也就是2 5萬元.風(fēng)險基數(shù)是根據(jù)公司的可信度來確定的，當(dāng)風(fēng)險大時，樣本量提高，反之則減少；假設(shè)重大關(guān)鍵項目涵蓋率為5 0%，從風(fēng)險用表中查得風(fēng)險基數(shù)為0.2，將上述帶入公式計算：
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w實施程序是圍繞審計目標(biāo)而設(shè)定的，為將檢查風(fēng)險降至可接受的低水平，在審計實務(wù)中具體實施程序一般包括：接受審計委托階段審計風(fēng)險的評估、審計計劃階段審計風(fēng)險的測試與評估、控制測試階段審計風(fēng)險的評估、實質(zhì)性程序階段審計風(fēng)險的評估及審計報告階段審計風(fēng)險的評估等.
2 審計模式演變的動因
2 0 0 1年安然事件是震驚國際資本市場的重大案件.安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致了作為世界“五大”之一的安達(dá)信會計師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了全球性注冊會計師行業(yè)的誠信危機和一系列法律法規(guī)的重大變更.其原因在于公司虛假經(jīng)營、虛構(gòu)利潤以及隱瞞虧損等.例如，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負(fù)債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織自我交易，隱藏巨額虧損.
2 0 0 2年6月2 5日，世界通信公司的財務(wù)真相被揭露，涉嫌虛報巨額利潤.經(jīng)調(diào)查，2 0 0 1年至2 0 0 2年第一季度，公司憑空捏造出3 8.5 2億美元利潤.在真相被揭露的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的6 0多美元驟降到9美分.美國證券交易委員會以民事欺詐罪將其告上法庭.
近年來，經(jīng)濟迅速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日趨復(fù)雜，虧損和破產(chǎn)比比皆是，而被審計單位的經(jīng)營失敗往往導(dǎo)致管理層串通舞弊，進而導(dǎo)致注冊會計師審計的失敗.這對注冊會計師審計提出了更高的要求，其必須選擇既能提高審計效率和質(zhì)量，又能規(guī)避審計風(fēng)險與責(zé)任的新的審計模式和方法，從而出具適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?
因此，促使審計模式變更的因素主要歸結(jié)為以下幾方面：
2.1 審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化
環(huán)境的變化，尤其是2 0世紀(jì)8 0年代以來針對注冊會計師職業(yè)界的“訴訟爆炸”的發(fā)生，引發(fā)并推動了審計技術(shù)的革命.大量企業(yè)破產(chǎn)倒閉，已審報表的使用者認(rèn)為經(jīng)營失敗等同于審計失敗，注冊會計師有義務(wù)在對瀕臨破產(chǎn)企業(yè)進行財務(wù)報表審計后發(fā)出警告.為縮小公眾期望差距，審計職業(yè)界開始對“舞弊責(zé)任”采取了更加積極的態(tài)度，各國審計界開始接受揭露管理層舞弊的責(zé)任.1 9 8 8年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第5 3號、5 4號《審計準(zhǔn)則說明書》，將揭露舞弊和非法行為作為審計的主要目標(biāo).注冊會計師需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，再加上企業(yè)規(guī)模不斷擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜以及計算機的大量使用，高風(fēng)險的審計環(huán)境迫切需要一種新的審計技術(shù)——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?
2.2 審計目標(biāo)的變更
早期的國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，審計目標(biāo)是單純地查找舞弊現(xiàn)象，審計方法是簡單的對賬、查賬，詳細(xì)驗證每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù).
1 9世紀(jì)末2 0世紀(jì)初，隨著資本主義生產(chǎn)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，詳細(xì)審計活動已不再能滿足需求.這一時期的美國資本市場還很不完善，公司所需資金仍主要依賴銀行貸款.申請貸款者經(jīng)過長期實踐發(fā)現(xiàn)，報送經(jīng)獨立的注冊會計師鑒證過的資產(chǎn)負(fù)債表比較容易取得銀行貸款，因此，美國便開展了以證明企業(yè)償債能力為主要目標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債表審計.
2 0世紀(jì)3 0—4 0年代以后，世界資本市場迅猛發(fā)展，整個社會的注意力集中于收益表上，同時人們更加重視財務(wù)報表信息的可靠性，從而使審計發(fā)展到以驗證財務(wù)報表公允性為主要審計目標(biāo)的財務(wù)報表審計階段.
2 0世紀(jì)中葉以后，資本主義由自由競爭發(fā)展到壟斷階段，審計目標(biāo)也進而擴展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、工作效率、經(jīng)營效益等方面.因此，評價企業(yè)工作的經(jīng)濟性、效果性成為注冊會計師審計工作的主要目標(biāo).
2.3 審計技術(shù)的發(fā)展
由于審計范圍的擴大和審計的成本效益原則，審計執(zhí)業(yè)界將欺詐舞弊的可能交給完善的內(nèi)部控制制度予以控制，于是抽樣審計方法被廣泛采用.將抽樣審計方法建立在對內(nèi)部控制制度評價的基礎(chǔ)上，使審計人員對財務(wù)報表真實性、公允性的驗證不僅具有可能性，而且具有現(xiàn)實性.2 0世紀(jì)8 0年代后，不斷增加的訴訟壓力，使審計人員從高于內(nèi)部控制制度的角度出發(fā)，綜合考慮企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境因素，綜合評估各種風(fēng)險，從而將審計的重心轉(zhuǎn)移到了對風(fēng)險的評估上.審計技術(shù)的發(fā)展從客觀上推動了審計模式的演變.
2.4 會計師事務(wù)所各種壓力不斷增強
市場競爭加劇，會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，為了繼續(xù)生存，會計師事務(wù)所必須尋找一種高效的審計模式.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒔档蛯徲嬶L(fēng)險貫穿于整個審計過程中，理智的分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的各重要環(huán)節(jié)，如果認(rèn)為審計風(fēng)險可控，就可以發(fā)表審計意見.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬞Y源合理分配到重大錯報風(fēng)險可能較高的審計領(lǐng)域，有效地提高了審計效果，有利于縮小公眾期望差距，減輕注冊會計師責(zé)任，使注冊會計師由被動的承受審計風(fēng)險轉(zhuǎn)而主動地控制審計風(fēng)險.
3 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降某霈F(xiàn)適應(yīng)了特定的社會、經(jīng)濟環(huán)境，批判的繼承了傳統(tǒng)審計模式的長處，又發(fā)展了自身獨特的優(yōu)勢.傳統(tǒng)審計模式是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞莻鹘y(tǒng)審計模式的深化.二者存在一定的相同之處，但在審計理念、程序、技術(shù)方法及效果等方面則更多地體現(xiàn)出了差異.
3.1 兩種模式的審計理念不同
傳統(tǒng)審計模式著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，目的是發(fā)現(xiàn)其薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，而后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍.傳統(tǒng)審計模式往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其行業(yè)環(huán)境，不去分析管理當(dāng)局提供虛假會計報表的利益驅(qū)動.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了無利害關(guān)系假設(shè)，把指導(dǎo)思想建立在合理的職業(yè)懷疑假設(shè)的基礎(chǔ)上，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其所處行業(yè)環(huán)境，以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，識別可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域與方向，評估預(yù)期的審計風(fēng)險水平，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃和審計策略，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程.
3.2 兩者的實施程序不同
傳統(tǒng)審計模式的審計起點為企業(yè)的內(nèi)部控制，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ结槍鹘y(tǒng)審計模式進行了修訂，通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險來確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，所以審計起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序擴展為總體審計程序和具體方法.總體審計程序除了傳統(tǒng)審計模式下的控制測試和實質(zhì)性測試以外，還包括風(fēng)險評估程序.另外，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇朔藗鹘y(tǒng)審計模式測試程序標(biāo)準(zhǔn)化的缺點，它強調(diào)對客戶經(jīng)營風(fēng)險的理解和分析，通過實施風(fēng)險評估程序，測試企業(yè)的各個風(fēng)險領(lǐng)域，針對不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┎煌膶徲嫵绦?因此，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄嵤┑倪^程中，注冊會計師可以針對不同風(fēng)險的客戶，不同客戶的風(fēng)險，采用個性化的審計程序.
3.3 兩種審計模式的技術(shù)方法不同
傳統(tǒng)審計模式中分析性復(fù)核技術(shù)主要應(yīng)用于報表分析環(huán)節(jié)，對于信息的再加工不夠重視.而現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序.分析性復(fù)核功能不斷擴大，其分析對象也開始走向多樣化，不再僅僅局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，非財務(wù)數(shù)據(jù)也包括其中.同時，充分借鑒現(xiàn)代管理方法并將之運用到分析性復(fù)核程序中，將使得對財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險的評估從一元評估發(fā)展為多元評估，從而提高風(fēng)險評估結(jié)果的可靠性.
3.4 兩種審計模式的應(yīng)用效果不同
傳統(tǒng)審計模式的審計過程采用的是一種“自下而上”的審計思路，認(rèn)為注冊會計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關(guān)交易的各個“認(rèn)定”的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估，并加以實質(zhì)性測試，就可以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù).因此，在傳統(tǒng)審計模式下，注冊會計師實施的基本審計程序為：了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，決定是否采用符合性測試；根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計及執(zhí)行情況，對控制風(fēng)險進行評價；設(shè)計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；將財務(wù)報表和其他會計資料視為審計的最終對象，進行實質(zhì)性測試.
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀煴仨毷紫攘私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，評估財務(wù)報表整體重大錯報風(fēng)險，并進一步推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，不允許不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平.然后將識別和評估的風(fēng)險與審計程序相聯(lián)系，確定相關(guān)的審計目標(biāo)，設(shè)計和實施進一步審計程序.因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計模式，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師實施的基本程序為：通過實施風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次評估重大錯報風(fēng)險；針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施；針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施控制測試和實質(zhì)性測試；評估獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性.
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖樽詴嫀煼婪逗涂刂茖徲嬶L(fēng)險提供了進一步的技術(shù)支持，而且也可以為國家審計和內(nèi)部審計提供借鑒.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c保證了其運用的獨特優(yōu)勢：可以有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險，并對重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤└嗟膶嵸|(zhì)性測試，從而提高審計效率，降低審計風(fēng)險.
4 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈倪\用
我國現(xiàn)階段，經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)型期，社會各方誠信度不高，會計資料虛假程度嚴(yán)重，內(nèi)部控制制度薄弱.如果注冊會計師沿用傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，就將面臨較大是審計風(fēng)險.因此，有必要將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕胛覈鴮徲媽崉?wù)中，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平.
4.1 從審計失敗案例看現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用
由于未能發(fā)現(xiàn)嘉瑞新財2 0 0 2年度、2 0 0 3年度存在的收入舞弊行為，2 0 0 7年7月，某會計師事務(wù)所收到中國證監(jiān)會開出的罰單.中國證監(jiān)會認(rèn)為，該事務(wù)所在對嘉瑞新財收入進行審計的過程中，存在以下4項審計程序上的失當(dāng)行為：第一，注冊會計師沒有審閱購銷合同、貨物運輸憑證和入庫憑證，僅憑銷售發(fā)票確認(rèn)銷售收入的依據(jù)不足.第二，注冊會計師沒有進行適當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核工作，未能發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的主營業(yè)務(wù).第三，增值稅發(fā)票顯示的關(guān)聯(lián)購銷單位存在的幾個顯著疑點沒有被發(fā)現(xiàn).第四，有的應(yīng)收賬款詢證函的存根聯(lián)和發(fā)出聯(lián)都保存在工作底稿里面，沒有對外發(fā)出，省略了函證程序.
此次審計失敗再次為注冊會計師敲響了警鐘.暫且拋開注冊會計師在一些方面未能盡責(zé)不說，只要企業(yè)管理層的舞弊暴露，監(jiān)管部門從審計程序入手，在細(xì)節(jié)測試和分析性復(fù)核等方面尋找瑕疵，很容易就會發(fā)現(xiàn)注冊會計師的問題，審計失敗也就不可避免了.近年來的審計失敗案例，絕大部分都是注冊會計師掉進了被審計單位的舞弊陷阱.
為應(yīng)對管理層舞弊，監(jiān)管部門大力推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?，要將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜績?yōu)勢發(fā)揮出來，應(yīng)對管理層舞弊，首先應(yīng)將審計程序的重點放在承接業(yè)務(wù)階段，站在企業(yè)整體的高度進行觀察、詢問和分析，很有可能發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險.其次，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行細(xì)節(jié)性測試.函證、盤點等實質(zhì)性程序?qū)Πl(fā)現(xiàn)舞弊十分有效，不能被忽視.最后，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型包羅萬象，注冊會計師應(yīng)收集行業(yè)信息，分析行業(yè)特征，針對不同行業(yè)實施不同的審計程序，才能掌控審計對象，降低審計風(fēng)險.
4.2 對我國構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膸c建議
雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計模式有其特有的優(yōu)勢，但其在我國的應(yīng)用仍處于初級階段，缺乏實踐經(jīng)驗，仍有很多問題亟待解決.
4.2.1 構(gòu)建適合我國的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏磥韺徲嬆Ｊ桨l(fā)展的必然趨勢，但同時必須認(rèn)識到，在我國審計實務(wù)中，還缺乏全方位實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`基礎(chǔ).現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑?jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險的重視，對我國審計實務(wù)有很大的借鑒作用.注冊會計師應(yīng)更多地了解企業(yè)及企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境，并以此判斷可能出現(xiàn)的風(fēng)險，增強發(fā)現(xiàn)錯弊的能力.同時，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降某霈F(xiàn)并不意味著原有審計模式的消亡，不能忽視賬項基礎(chǔ)審計和制度導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔?，?yīng)將三者的優(yōu)勢互補，開發(fā)出適合我國實際情況的以風(fēng)險評估為中心的審計模式.
4.2.2 合理確定期望審計風(fēng)險水平
運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨毷紫却_定期望審計風(fēng)險水平，其大小反映出注冊會計師承擔(dān)風(fēng)險的程度.審計風(fēng)險水平的確定沒有現(xiàn)成的科學(xué)依據(jù)，只能由審計人員主觀判斷.
美國注冊會計師協(xié)會頒布的《第4 7號審計準(zhǔn)則說明》提出的指導(dǎo)性風(fēng)險水平為5%，但這種風(fēng)險水平對我國目前大多數(shù)會計師事務(wù)所而言恐怕難以承受.如果將期望風(fēng)險水平降低，就必須增加審計成本，但審計收費又很難立即提高，這樣一來許多中小會計師事務(wù)所將難以繼續(xù)生存.因此，會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)更多關(guān)注相關(guān)領(lǐng)域，研究并建立相應(yīng)評價模型，以使期望審計風(fēng)險水平的確定更加客觀、合理；改進審計技術(shù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平.
4.2.3 加強信息系統(tǒng)建設(shè)
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，注冊會計師?yīng)首先執(zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶的整體經(jīng)營環(huán)境，再針對不同風(fēng)險的客戶、不同的風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計個性化審計程序.因此，會計師事務(wù)所應(yīng)建立強大的信息系統(tǒng)，收集大量行業(yè)信息，并運用正確的方法將信息整合，進行綜合分析和判斷.而我國目前很多會計師事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，相關(guān)客戶信息不夠充分，信息系統(tǒng)建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?因此，要加快審計信息化建設(shè)步伐，充分利用計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立功能強大的信息系統(tǒng)，為審計工作提供數(shù)據(jù)支持.
4.2.4 大力提高注冊會計師的綜合素質(zhì)
風(fēng)險導(dǎo)向的精髓是企業(yè)的經(jīng)營管理，而目前企業(yè)的大多數(shù)舞弊案件都是管理層的舞弊，內(nèi)部控制無效，這必然要求注冊會計師要具備更高的綜合素質(zhì).我國注冊會計師的知識背景和知識結(jié)構(gòu)過于集中在會計、審計方面，無法滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χR多元化的要求.因此，應(yīng)重新構(gòu)建注冊會計師的知識體系，提高注冊會計師對經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險做出正確評估的能力，加強注冊會計師的職業(yè)判斷能力和職業(yè)懷疑精神.同時，增強注冊會計師的風(fēng)險意識和職業(yè)判斷能力，從更高的層面評估風(fēng)險，而不僅僅注重會計處理的細(xì)節(jié)，并在實施審計的過程中始終保持懷疑態(tài)度，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性和獨立性，以增加揭示重大錯弊的可能性.
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膹V泛推廣和靈活運用任重而道遠(yuǎn)，但是，相信在相關(guān)行業(yè)從業(yè)人員的不斷努力下，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈〞粩嗤晟?，發(fā)揮出其應(yīng)有的價值，為我國社會經(jīng)濟的發(fā)展做出貢獻(xiàn).
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