大連市軍隊(duì)離休退休干部第九服務(wù)管理中心 呂冬梅

2006年我國財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原來的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比變化很大。這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的巨大改變，很可能會(huì)在很大程度上改變企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使一些公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的一些主要變化對(duì)利潤表有關(guān)項(xiàng)目的影響，值得報(bào)表使用者重點(diǎn)關(guān)注。

一、對(duì)“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項(xiàng)目的影響

《收入》準(zhǔn)則的變化對(duì)“營業(yè)收入”項(xiàng)目產(chǎn)生影響。新《收入》準(zhǔn)則改變了分期收款發(fā)出商品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法。新規(guī)定短期內(nèi)推遲了部分企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間、從而減少了當(dāng)期損益和權(quán)益，可以產(chǎn)生遞延所得稅的效應(yīng)，雖然長期來看不影響企業(yè)的權(quán)益和損益狀況，但改變了企業(yè)收入的結(jié)構(gòu)，減少了銷售商品或提供勞務(wù)的收入，增加了利息收入。

但修訂后的新準(zhǔn)則有些不足之處：一是為了滿足管理需要，必須對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)收賬款逐筆記錄以備查賬，將大量增加會(huì)計(jì)人員的工作量；二是其經(jīng)濟(jì)意義及計(jì)算過程復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息的使用者很難理解公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)收賬款的內(nèi)涵，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性并沒有幫助，可能反而有副作用。《存貨》準(zhǔn)則的變化對(duì)“營業(yè)成本”項(xiàng)目產(chǎn)生影響。新《存貨》準(zhǔn)則的變化及影響主要體現(xiàn)在以下三方面：

1、在一定條件下存貨的借款費(fèi)用可以資本化

以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍僅為固定資產(chǎn)，現(xiàn)在新的會(huì)計(jì)發(fā)生了改變，這種改變其實(shí)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。即：經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房地產(chǎn)也可以資本化。允許將借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本將產(chǎn)生一系列影響，首先是利用不同籌資渠道取得資金所生產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本缺乏可比性。其次，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到“相當(dāng)長時(shí)間”這個(gè)表述本身很模糊，可操作性不強(qiáng)。這樣有的企業(yè)可能出現(xiàn)利潤操縱的問題。最后是這種改變影響某些企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成。因?yàn)閷?duì)于一些企業(yè)如果生產(chǎn)過程中是靠借款進(jìn)行生產(chǎn)運(yùn)營的話，按照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生產(chǎn)成本并不包括借款這個(gè)部分，現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把借款部分也計(jì)入成本部分，這樣就直接導(dǎo)致企業(yè)成本上升，從而影響企業(yè)利潤。

2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了存貨的后進(jìn)先出法

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際化，由于與國際準(zhǔn)則接軌，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活性更大，不同行業(yè)、不同企業(yè)可以根據(jù)自身情況在資產(chǎn)計(jì)量方法上，在一定程度上享有更大的自主權(quán)，無形中也給上市公司預(yù)留了操縱利潤的空間。后進(jìn)先出法的核算方法，后進(jìn)的貨物先出，前面進(jìn)的存貨呢？前面存貨會(huì)計(jì)賬面就不能反映資產(chǎn)價(jià)值，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)觀。此外，由于我國現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)賬務(wù)處理中，存在大量企業(yè)合并控股現(xiàn)象，如果采用后進(jìn)先出法會(huì)使企業(yè)合并報(bào)表嚴(yán)重失真。因此新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。

3、商品流通企業(yè)的采購費(fèi)用被計(jì)入采購成本

以前企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用，一律當(dāng)期費(fèi)用化。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)定商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所購商品成本，這是存貨準(zhǔn)則中新舊變動(dòng)較大的地方。這樣會(huì)導(dǎo)致商品流通企業(yè)的產(chǎn)品成本上升，就會(huì)直接影響報(bào)告期存貨資產(chǎn)和利潤。

二、對(duì)“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目的影響

《職工薪酬》、《無形資產(chǎn)》、《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則的變化對(duì)“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”項(xiàng)目產(chǎn)生影響。

《職工薪酬》準(zhǔn)則界定了完整的企業(yè)人工成本的概念和范圍；將非貨幣性福利均作為職工薪酬；強(qiáng)調(diào)辭退福利按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理?！堵毠ば匠辍吩诖_認(rèn)、計(jì)量方面的變化對(duì)企業(yè)的損益會(huì)帶來影響，比如計(jì)入成本的保險(xiǎn)費(fèi)等將增加期末產(chǎn)成品的賬面價(jià)值，從而增加當(dāng)期的利潤；而因企業(yè)解除與員工的勞動(dòng)關(guān)系給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，將減少當(dāng)期的利潤；改變福利費(fèi)的處理方法和醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等的列支方法也將對(duì)企業(yè)的損益產(chǎn)生影響；無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬計(jì)入無形資產(chǎn)成本將增加企業(yè)的當(dāng)期收益等等。同時(shí)，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下空間。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把職工薪酬費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大了，當(dāng)職工薪酬在公司成本費(fèi)用中所占比重較大時(shí)，職工薪酬可能成為公司進(jìn)行盈余管理的手段之一，即如果公司經(jīng)營業(yè)績較差而公司又在進(jìn)行大規(guī)模基建時(shí)，公司可能將部分生產(chǎn)經(jīng)營員工列為工程人員，將其薪酬資本化，降低當(dāng)期成本費(fèi)用，增加利潤。此外，如果需要企業(yè)還可以采用相反的方法來降低利潤。

《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與現(xiàn)階段支出，分別進(jìn)行費(fèi)用和資本化。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的各種支出，在一定條件下也應(yīng)當(dāng)資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，采用不同的會(huì)計(jì)處理；無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，一定條件下允許部分的無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計(jì)入成本。本準(zhǔn)則將對(duì)那些無形資產(chǎn)較多的企業(yè)產(chǎn)生較大影響，如高新技術(shù)企業(yè)、并購的企業(yè)。高新技術(shù)企業(yè)由于研究開發(fā)費(fèi)用較大，原準(zhǔn)則要求這些支出費(fèi)用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費(fèi)用非常低，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值非常低，不利于真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，由于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的費(fèi)用支出，在一定條件下也可以資本化，這些企業(yè)的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值將增加，期間費(fèi)用明顯減少，當(dāng)期利潤有較明顯的提高，這能鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，更能正確反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，同時(shí)也對(duì)投資者、債權(quán)人、監(jiān)管當(dāng)局都帶來相關(guān)的影響。出此之外，企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)將因企業(yè)合并形成的商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分出，商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試，而不用按照年限每年進(jìn)行攤銷。如果合并企業(yè)效益不錯(cuò)，由于商譽(yù)沒有減值，將增加企業(yè)的當(dāng)期利潤。

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則一是新規(guī)定了棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理。一些行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用往往很大，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，計(jì)提折舊。本準(zhǔn)則將對(duì)那些固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)交的企業(yè)產(chǎn)生較大影響，如鋼鐵、采掘業(yè)等企業(yè)。

三、新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的變化及影響

《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的變化對(duì)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目產(chǎn)生影響。主要體現(xiàn)在以下三方面：

1、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大

借款費(fèi)用資本化，是把當(dāng)期的費(fèi)用均攤到以后各期的費(fèi)用中去的，產(chǎn)生的影響是引起當(dāng)期的利潤增加，費(fèi)用減少。固定資產(chǎn)以及需要長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房地產(chǎn)等都包含在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍之中。

2、借款費(fèi)用資本化的借款范圍被擴(kuò)大了

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把企業(yè)通過各種方式得到的借款，只要是符合資本化條件的都予以資本化。借款費(fèi)用資本化的借款范圍被擴(kuò)大了。

3、借款費(fèi)用資本化金額的確定方法發(fā)生了變化

資本化金額確定方法主要變化有四點(diǎn)：第一是利息收入的處理；二是滋價(jià)或折價(jià)的攤銷方法；三是一般借款利息的處理；四是利息資本化與資產(chǎn)支出的關(guān)系。此外，新準(zhǔn)則對(duì)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用如借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用資本化金額確定方法發(fā)生變化。

[1]顧中國.對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的幾點(diǎn)理解[J]會(huì)計(jì)之友(下旬刊),2006,(06)

[2]張?jiān)铝?新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀[J]會(huì)計(jì)之友(下旬刊),2006,(09)

[3]葛家澍.“高質(zhì)量”是否能增加為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一個(gè)質(zhì)量特征?[J]財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2008,(01)

[4]王媚莎.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的實(shí)現(xiàn)策略[J]財(cái)會(huì)通訊(學(xué)術(shù)版),2007,(04)