中國(guó)石化集團(tuán)國(guó)際石油工程有限公司 王渝平

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)納入合并范圍的各成員作為會(huì)計(jì)主體，在其所編報(bào)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上，由集團(tuán)中的母公司運(yùn)用一整套合并程序和方法所編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其現(xiàn)金流量變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合理編制，在一定程度上能有效地防止母公司來(lái)任意操縱利潤(rùn)、扭曲會(huì)計(jì)信息，從而提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，來(lái)把握其中的規(guī)律，指導(dǎo)以后的工作。

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新理念、新變化，尤其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露方面提出了許多新的要求，要正確編報(bào)、使用合并報(bào)表，不僅要深刻領(lǐng)會(huì)《合并報(bào)表準(zhǔn)則》及其指南，而且還要全面掌握其他相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南對(duì)編制合并報(bào)表的規(guī)定與要求。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響

1、新準(zhǔn)則依據(jù)的合并報(bào)表基本理論發(fā)生變化

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的一個(gè)重要變化就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論由母公司理論改為“經(jīng)濟(jì)主體理論”，并更多地強(qiáng)凋?qū)嵸|(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例，將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度限制?！澳腹纠碚摗闭J(rèn)為合并報(bào)表應(yīng)按母公司股東的利益來(lái)編制，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展，合并報(bào)表的使用者是母公司的股東和債權(quán)人?！敖?jīng)濟(jì)主體理論”認(rèn)為對(duì)合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東應(yīng)一視同仁，合并報(bào)表應(yīng)反映所有股東的利益，從整個(gè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)。

2、新準(zhǔn)則關(guān)于合并報(bào)表編制方法的變化

按照以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶中反映出來(lái)。新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。

3、新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，明確規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，這就消除了原有關(guān)小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使合并報(bào)表能真實(shí)反映由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將母公司所能控制的子公司均納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)告期內(nèi)子公司的增加、處置等事項(xiàng)都給出了具體的處理規(guī)定?？傊?，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定，能夠有效地避免通過(guò)人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑制母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤(rùn)工具的企圖，確保提供的信息更加全面、充分、完整。

4、新準(zhǔn)則取消了比例合并法

對(duì)比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度第158條中有關(guān)合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定中，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制而在聯(lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義，因?yàn)槟腹痉矫鎸?shí)際上是控制不了的，如果合并到母公司報(bào)表中的話并不具有實(shí)際上的意義。因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運(yùn)用，而是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

5、新準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積的變化

執(zhí)行新準(zhǔn)則前，提取盈余公積的金額調(diào)回在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷時(shí)，應(yīng)將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積的金額全額抵銷，在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍的子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。母公司在編制執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后的首份合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目金額，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。

6、新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的影響

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，合并報(bào)表中的商譽(yù)無(wú)須攤銷，而是進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得沖回。因此，“商譽(yù)”這一會(huì)計(jì)科目可能會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的變化。若在購(gòu)買(mǎi)日，企業(yè)確定了一項(xiàng)商譽(yù)，如果測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值，則公司凈收益實(shí)際上是增加了，因?yàn)榘丛?guī)定需要每年進(jìn)行攤銷的數(shù)額需要計(jì)入費(fèi)用，而修改后的準(zhǔn)則不需要進(jìn)行商譽(yù)減值攤銷。這一改變至少?gòu)馁~面上是有益于公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的，企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)可能會(huì)產(chǎn)生大幅增加的現(xiàn)象，這也是為什么合并當(dāng)期會(huì)有利潤(rùn)狀況良好現(xiàn)象的原因。不過(guò)，如果公司發(fā)生了重大的減值，準(zhǔn)則要求所有的減值都在報(bào)告年度確認(rèn)為費(fèi)用支出，但在首次采用該項(xiàng)準(zhǔn)則的年度或過(guò)渡期的減值損失可以作為“會(huì)計(jì)原則變更影響"進(jìn)行報(bào)告而不影響當(dāng)期持續(xù)的經(jīng)營(yíng)性收益。過(guò)渡期之后，減值損失將直接影響公司的稅后利潤(rùn)，而且這種影響可能是巨大的。如果當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生減值，不會(huì)影響當(dāng)期報(bào)表。

7、新準(zhǔn)則對(duì)提供分部報(bào)告規(guī)定

多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營(yíng)不同的產(chǎn)品，其不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長(zhǎng)機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同，而一張合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司經(jīng)營(yíng)狀況的信息，以致給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)帶來(lái)許多困難。為了彌補(bǔ)這個(gè)缺陷，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和一些發(fā)達(dá)國(guó)家都制定了分部報(bào)告準(zhǔn)則。我國(guó)新頒布的分部報(bào)告準(zhǔn)則首次對(duì)分部報(bào)告的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)地規(guī)范，這既適用了全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)披露分類信息的需要，又實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同?？梢詫⒎植紙?bào)告所提供的信息作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一起提供給報(bào)表使用者，可以使報(bào)表使用者清楚地了解企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體各自的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，揭示出一些業(yè)績(jī)欠佳的投資結(jié)果，提供分部信息還有利于評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來(lái)的收益和現(xiàn)金流量情況。

8、新準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)企業(yè)利潤(rùn)的影響

由于我國(guó)目前的企業(yè)臺(tái)并大多是同一控制下的合并，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表明確規(guī)定。母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司。應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。那么，按新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，年中合并視同年初就已實(shí)現(xiàn)，這在一定程度上虛增了合并企業(yè)利潤(rùn)表中的本年利潤(rùn)。另外，為了防止可能的利潤(rùn)操縱，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在編制合并利潤(rùn)表時(shí)。對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中單列一項(xiàng)反映。

二、結(jié)語(yǔ)

總之，企業(yè)集團(tuán)要積極的利用新準(zhǔn)則幫助使用者進(jìn)行決策分析。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表有很多變化，對(duì)合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量均造成一定的影響，有利于抑制母公司操縱利潤(rùn)的企圖，同時(shí)也能夠有效地避免一些報(bào)表失真的情況，確保提供的信息更加全面，充分、完整。

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